Вопрос: Банк приобрел простую (неисключительную) лицензию на программное обеспечение и учел ее в бухгалтерском учете в качестве НМА.
Вправе ли банк учесть в бухгалтерском учете расходы, связанные с расширением функциональности этого программного обеспечения, в качестве модернизации такого программного обеспечения с увеличением его балансовой стоимости на сумму таких затрат? Например, в виде заработной платы работников или услуг сторонних организаций по доработке этого программного обеспечения в рамках проектной или регулярной деятельности.
Ответ: По нашему мнению, первоначальная стоимость программного обеспечения, признанного банком в бухгалтерском учете в качестве объекта нематериального актива, может быть увеличена на понесенные в процессе эксплуатации программного обеспечения затраты при условии, что они необходимы для дальнейшего функционирования программного обеспечения по его первоначальному назначению, достижения способности к взаимодействию с другими программами, исправления явных ошибок (то есть без предоставления банку дополнительных экономических выгод) и при условии, что такие затраты поименованы в стандартах экономического субъекта банка в качестве включаемых в стоимость объекта нематериального актива.
Вместе с тем расширение функциональности программного обеспечения, по нашему мнению, неразрывно связано с предоставлением банку возможности получения дополнительных экономических выгод от уже используемого программного обеспечения, и, соответственно, связанные с этим затраты должны признаваться в составе расходов того периода, в котором они понесены, либо в качестве нового объекта нематериальных активов при выполнении критериев признания нематериального актива.
Обоснование: Согласно ст. 1261 Гражданского кодекса РФ программой для ЭВМ является представленная в объективной форме совокупность данных и команд, предназначенных для функционирования ЭВМ и других компьютерных устройств в целях получения определенного результата, включая подготовительные материалы, полученные в ходе разработки программы для ЭВМ, и порождаемые ей аудиовизуальные отображения. Авторские права на все виды программ для ЭВМ (в том числе на операционные системы и программные комплексы), которые могут быть выражены на любом языке и в любой форме, включая исходный текст и объектный код, охраняются так же, как авторские права на произведения литературы.
Исключительное право использовать произведение в соответствии со ст. 1229 ГК РФ в любой форме и любым не противоречащим закону способом (исключительное право на произведение) принадлежит на основании п. 1 ст. 1270 ГК РФ автору произведения или иному правообладателю. Использованием произведения независимо от того, совершаются ли соответствующие действия в целях извлечения прибыли или без такой цели, считается в соответствии с п. 2 ст. 1270 ГК РФ, в частности:
- воспроизведение произведения (пп. 1);
- распространение произведения путем продажи или иного отчуждения его оригинала или экземпляров (пп. 2);
- импорт оригинала или экземпляров произведения в целях распространения (пп. 4);
- перевод или другая переработка произведения. Под переработкой (модификацией) программы для ЭВМ или базы данных понимаются любые их изменения, в том числе перевод такой программы или такой базы данных с одного языка на другой язык, за исключением адаптации, то есть внесения изменений, осуществляемых исключительно в целях функционирования программы для ЭВМ или базы данных на конкретных технических средствах пользователя или под управлением конкретных программ пользователя (пп. 9).
Правообладатель в течение срока действия исключительного права на программу для ЭВМ или на базу данных может по своему желанию зарегистрировать такую программу или такую базу данных в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности. Переход исключительного права на зарегистрированные программу для ЭВМ или базу данных к другому лицу по договору или без договора подлежит государственной регистрации в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности (п. п. 1, 5 ст. 1262 ГК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 1233 ГК РФ правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации любым не противоречащим закону и существу такого исключительного права способом, в том числе путем его отчуждения по договору другому лицу (договор об отчуждении исключительного права) или предоставления другому лицу права использования соответствующих результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации в установленных договором пределах (лицензионный договор). Заключение лицензионного договора не влечет за собой переход исключительного права к лицензиату.
Лицензионный договор может предусматривать (п. 1 ст. 1236 ГК РФ):
- предоставление лицензиату права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации с сохранением за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам (простая (неисключительная) лицензия) (пп. 1);
- предоставление лицензиату права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации без сохранения за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам (исключительная лицензия) (пп. 2).
По лицензионному договору одна сторона - автор или иной правообладатель (лицензиар) предоставляет либо обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования этого произведения в установленных договором пределах. В возмездном лицензионном договоре должен быть указан размер вознаграждения за использование произведения или порядок исчисления такого вознаграждения. Пользователю программы для ЭВМ или базы данных наряду с правами, принадлежащими в силу ст. 1280 ГК РФ, по лицензионному договору может быть предоставлено право использования программы для ЭВМ или базы данных в предусмотренных договором пределах (ст. 1286 ГК РФ).
На основании ст. 1280 ГК РФ пользователю программы для ЭВМ предоставлено право без разрешения автора или иного правообладателя и без выплаты дополнительного вознаграждения:
- осуществлять действия, необходимые для функционирования программы для ЭВМ или базы данных (в том числе в ходе использования в соответствии с их назначением), включая запись и хранение в памяти ЭВМ (одной ЭВМ или одного пользователя сети), внесение в программу для ЭВМ или базу данных изменений исключительно в целях их функционирования на технических средствах пользователя, исправление явных ошибок, если иное не предусмотрено договором с правообладателем (пп. 1 п. 1);
- изготовить копию программы для ЭВМ или базы данных при условии, что эта копия предназначена только для архивных целей или для замены правомерно приобретенного экземпляра в случаях, когда такой экземпляр утерян, уничтожен или стал непригоден для использования (пп. 2 п. 1);
- изучать, исследовать или испытывать функционирование программы для ЭВМ в целях определения идей и принципов, лежащих в основе любого элемента программы для ЭВМ, путем осуществления действий, предусмотренных пп. 1 п. 1 настоящей статьи (п. 2);
- воспроизвести и преобразовать объектный код в исходный текст (декомпилировать программу для ЭВМ) или поручить иным лицам осуществить эти действия, если они необходимы для достижения способности к взаимодействию независимо разработанной этим лицом программы для ЭВМ с другими программами, которые могут взаимодействовать с декомпилируемой программой, при соблюдении условий, указанных в п. 3 ст. 1280 ГК РФ (п. 3).
Кроме того, в силу норм ст. 1297 ГК РФ исключительное право на программу для ЭВМ, базу данных или иное произведение, созданные при выполнении договора подряда либо договора о выполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ, которые прямо не предусматривали создание такого произведения, принадлежит подрядчику (исполнителю), если договором между ним и заказчиком не предусмотрено иное. В этом случае заказчик вправе, если договором не предусмотрено иное, использовать созданное произведение в целях, для достижения которых был заключен соответствующий договор, на условиях простой (неисключительной) лицензии в течение всего срока действия исключительного права без выплаты за такое использование произведения дополнительного вознаграждения. При передаче подрядчиком (исполнителем) исключительного права на произведение другому лицу заказчик сохраняет право использования произведения. Автор произведения, которому не принадлежит исключительное право на произведение, имеет право на вознаграждение в соответствии с абз. 3 п. 2 ст. 1295 ГК РФ (п. п. 1, 3 ст. 1297 ГК РФ).
Таким образом, модификацией программы для ЭВМ признается любое ее изменение, за исключением адаптации, то есть изменений, осуществляемых исключительно в целях функционирования программы для ЭВМ на конкретных технических средствах пользователя или под управлением конкретных программ пользователя. Внесение изменений в программу для ЭВМ, приводящее к расширению ее функционала (получение дополнительных функций), является ее модификацией.
Пользователь программы для ЭВМ на правах простой (неисключительной) лицензии вправе осуществлять модификацию программы для ЭВМ в случае предоставления такого права условиями лицензионного договора.
Порядок бухгалтерского учета нематериальных активов для кредитных организаций установлен в Положении Банка России от 22.12.2014 N 448-П "О порядке бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно не используемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, в кредитных организациях" (далее - Положение N 448-П), при применении которого на основании п. 8.1 указанного Положения кредитные организации также руководствуются Международными стандартами финансовой отчетности (далее - МСФО) и Разъяснениями МСФО, принимаемыми Фондом МСФО, введенными в действие на территории Российской Федерации.
Нематериальным активом признается объект, одновременно удовлетворяющий следующим условиям (п. 3.1 Положения N 448-П):
- объект способен приносить кредитной организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования кредитной организацией при выполнении работ, оказании услуг либо для управленческих нужд;
- кредитная организация имеет право на получение экономических выгод от использования объекта в будущем, которое может быть подтверждено наличием надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и права данной кредитной организации на результаты интеллектуальной деятельности или приравненные к ним средства индивидуализации (далее - средства индивидуализации);
- имеются ограничения доступа иных лиц к экономическим выгодам от использования объекта (кредитная организация имеет контроль над объектом);
- объект может быть идентифицирован (возможность выделения или отделения от других активов);
- объект предназначен для использования в течение более чем 12 месяцев;
- кредитной организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев;
- объект не имеет материально-вещественной формы;
- первоначальная стоимость объекта может быть надежно определена.
При выполнении условий, установленных п. 3.1 настоящего Положения, к нематериальным активам относятся, например, компьютерное программное обеспечение, изобретения, полезные модели, секреты производства (ноу-хау), знаки обслуживания, лицензии, авторские права и другие (п. 3.2 Положения N 448-П).
Согласно п. 3.5 Положения N 448-П единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект. Инвентарным объектом нематериальных активов признается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации либо в ином установленном законодательством Российской Федерации порядке, предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций.
На основании п. 3.6 Положения N 448-П нематериальный актив принимается к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, определенной по состоянию на дату его признания. Первоначальной стоимостью нематериального актива признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная кредитной организацией при приобретении, создании нематериального актива и обеспечении условий для использования нематериального актива в соответствии с намерениями руководства кредитной организации, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, когда кредитной организацией в учетной политике определено иное). Конкретный состав расходов на приобретение и создание нематериального актива, а также затрат, не подлежащих включению в состав таких расходов, определяется кредитной организацией в стандартах экономического субъекта или иных внутренних документах в соответствии с законодательством Российской Федерации (п. 3.8 Положения N 448-П).
Согласно п. 8 Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 38 "Нематериальные активы", введенного в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н (далее - МСФО (IAS) 38), первоначальная стоимость нематериального актива определяется как сумма уплаченных денежных средств или эквивалентов денежных средств или справедливая стоимость другого возмещения, переданного с целью приобретения актива, на момент его приобретения или создания, или, в случае если это применимо, сумма, отнесенная на данный актив при его первоначальном признании в соответствии с конкретными требованиями других МСФО, например Международного стандарта финансовой отчетности (IFRS) 2 "Выплаты на основе акций" (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России N 217н).
До момента готовности нематериального актива к использованию накопленные затраты по нему признаются незавершенными капитальными вложениями в нематериальные активы и выделяются в отдельную группу в составе нематериальных активов кредитной организации, подлежащую учету на балансовом счете 60906 "Вложения в создание и приобретение нематериальных активов" (п. 3.7 Положения N 448-П).
Пунктом 30 МСФО (IAS) 38 определено, что признание затрат в составе балансовой стоимости нематериального актива прекращается тогда, когда актив приведен в состояние, пригодное для его использования в соответствии с намерениями руководства. Следовательно, затраты, понесенные при использовании или передислокации нематериального актива, не включаются в состав балансовой стоимости этого актива. Например, следующие затраты не включаются в состав балансовой стоимости нематериального актива: а) затраты, понесенные в то время, когда актив, пригодный к использованию в соответствии с намерениями руководства, еще не введен в эксплуатацию; и б) первоначальные операционные убытки, такие как операционные убытки, понесенные в процессе формирования спроса на результаты, производимые при помощи этого актива.
Как указано в п. 20 МСФО (IAS) 38, природа нематериальных активов такова, что во многих случаях совершенствование или частичная замена подобных активов не производится. Следовательно, большинство последующих затрат, скорее всего, будет обеспечивать ожидаемые будущие экономические выгоды, заключенные в существующем нематериальном активе, но не будет удовлетворять определению нематериального актива и критериям признания, установленным в настоящем стандарте. Кроме того, зачастую бывает трудно отнести последующие затраты непосредственно к конкретному нематериальному активу, а не к бизнесу в целом. Таким образом, лишь изредка последующие затраты - затраты, понесенные после первоначального признания приобретенного нематериального актива или завершения создания нематериального актива организацией самостоятельно, - признаются в составе балансовой стоимости актива. В соответствии с п. 63 последующие затраты на торговые марки, титульные данные, издательские права, клиентские базы и статьи аналогичного содержания (вне зависимости от того, были ли они приобретены или созданы организацией самостоятельно) всегда признаются в составе прибыли или убытка по мере их возникновения. Это связано с тем, что такие затраты невозможно отличить от затрат на развитие бизнеса в целом.
Кроме того п. 68 МСФО (IAS) 38 определено, что затраты на объект нематериального актива следует признавать в качестве расходов в момент их возникновения, за исключением случаев, когда:
а) они включаются в состав первоначальной стоимости нематериального актива, удовлетворяющего критериям признания (см. п. п. 18 - 67); или
б) соответствующий объект приобретен при объединении бизнесов и не может быть признан в качестве нематериального актива. В этом случае он включается в сумму признанного на дату приобретения гудвилла (см. Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 3 "Объединения бизнесов" (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России N 217н)).
Согласно указанному в п. 3.9 Положения N 448-П порядку отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с приобретением нематериальных активов, запись по дебету счета 60906 осуществляется при получении нематериальных активов, а также приеме выполненных работ и оказанных услуг, осуществлении затрат, относящихся к доведению нематериального актива до состояния готовности к использованию (пп. 3.9.2). При готовности нематериального актива к использованию он учитывается по дебету счета 60901 "Нематериальные активы" (пп. 3.9.3).
Пунктом 3.16 Положения N 448-П определено, что для последующей оценки нематериальных активов кредитная организация применительно к группе однородных нематериальных активов выбирает одну из двух моделей учета: по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения либо по переоцененной стоимости.
В соответствии с моделью учета по переоцененной стоимости нематериальный актив, справедливая стоимость которого может быть надежно определена, после признания должен учитываться по переоцененной стоимости, представляющей собой справедливую стоимость этого нематериального актива на дату переоценки за вычетом накопленной впоследствии амортизации и убытков от обесценения (п. 3.17 Положения N 448-П).
В силу требований п. 3.25 Положения N 448-П независимо от выбранной модели учета нематериальные активы подлежат проверке на обесценение на конец каждого отчетного года. Убытки от обесценения нематериальных активов подлежат признанию на момент их выявления.
Также на основании п. 3.27 Положения N 448-П стоимость нематериальных активов с определенным сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования, если иное не установлено настоящим Положением.
Таким образом, Положение N 448-П предусматривает изменение первоначальной стоимости объекта нематериального актива в результате его амортизации, проверки на обесценение либо переоценки до справедливой стоимости.
Первоначальная стоимость включает в себя затраты на доведение объекта до пригодного к использованию состояния, в качестве которых, на наш взгляд, могут быть признаны, например, затраты на адаптацию программного обеспечения в целях ее функционирования на конкретных технических средствах пользователя или под управлением конкретных программ пользователя. Признание затрат в составе балансовой стоимости нематериального актива прекращается, когда актив приведен в пригодное для использования состояние.
По нашему мнению, первоначальная стоимость программного обеспечения, признанного банком в бухгалтерском учете в качестве объекта нематериального актива, может быть увеличена на понесенные в процессе эксплуатации программного обеспечения затраты при условии, что они необходимы для дальнейшего функционирования программного обеспечения по его первоначальному назначению, достижения способности к взаимодействию с другими программами, исправления явных ошибок (то есть без предоставления банку дополнительных экономических выгод) и при условии, что такие затраты поименованы в стандартах экономического субъекта банка в качестве включаемых в стоимость объекта нематериального актива.
Вместе с тем расширение функциональности программного обеспечения, по нашему мнению, неразрывно связано с предоставлением банку возможности получения дополнительных экономических выгод от уже используемого программного обеспечения, и, соответственно, связанные с этим затраты должны признаваться в составе расходов того периода, в котором они понесены, либо в качестве нового объекта нематериальных активов при выполнении критериев признания нематериального актива.
Аудиторско-консультационная группа
"Коллегия Налоговых Консультантов"
29.11.2021
