Как учитываются для целей налога на прибыль проценты по займу от учредителя-физлица (резидента РФ) с долей в уставном капитале более 25%?
Если сделка по договору займа не будет признаваться контролируемой, то организация-заемщик может признавать в расходах по налогу на прибыль всю сумму начисленных процентов, установленных условиями договора займа, без нормирования.
Если сделка относится к контролируемым, то заемщик может признавать расходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки по займу, если эта ставка менее максимального значения интервала предельных значений.
Суммы расходов в виде процентов учитываются равномерно в течение всего срока действия договора займа вне зависимости от наступления срока фактической уплаты процентов на конец каждого месяца пользования денежными средствами и на дату возврата займа.
По долговым обязательствам, в том числе по договорам займа, налогоплательщики могут признавать в расходах всю сумму начисленных процентов, установленных условиями договора займа, без нормирования, если иное не установлено ст. 269 НК РФ.
По долговым обязательствам, возникшим в результате контролируемых сделок, доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений разд. V.1 НК РФ, если иное не установлено ст. 269 НК РФ (п. 1 ст. 269 НК РФ).
По долговому обязательству, возникшему в результате контролируемой сделки, налогоплательщик вправе признать расходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, если эта ставка менее максимального значения интервала предельных значений, установленного п. 1.2 ст. 269 НК РФ.
При несоблюдении условий, установленных абз. 1 - 3 п. 1.1 ст. 269 НК РФ, по долговым обязательствам, возникшим в результате контролируемых сделок, доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений разд. V.1 НК РФ (п. 1.1 ст. 269 НК РФ).
В целях п. 1.1 данной статьи интервалы предельных значений процентных ставок по долговому обязательству, оформленному в рублях и возникшему в результате сделки, признаваемой контролируемой в соответствии с п. 2 ст. 105.14 НК РФ, составляет от 75 до 125% ключевой ставки Банка России.
На период с 1 января 2020 г. по 31 декабря 2021 г. интервал установлен от 0 до 180% ключевой ставки Банка России (пп. 1 п. 1.2 ст. 269 НК РФ).
Сумма расхода в виде процентов по договору займа учитывается в налоговом учете в составе внереализационных расходов равномерно в течение всего срока действия договора займа вне зависимости от наступления срока фактической уплаты процентов на конец каждого месяца пользования денежными средствами и на дату возврата займа (ст. 252, п. 8 ст. 272, ст. 328 НК РФ, Письма Минфина России от 20.12.2019 N 03-03-06/1/99947, ФНС России от 16.02.2015 N ГД-4-3/2289).
Взаимозависимыми лицами признаются физическое лицо и организация, в случае если данное физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в этой организации и доля такого участия составляет более 25% (пп. 2 п. 2 ст. 105.1 НК РФ).
Таким образом, российская организация (заемщик) и физическое лицо - участник (заимодавец) признаются взаимозависимыми лицами.
Однако само по себе это не означает, что такая сделка автоматически попадает в разряд контролируемых.
Контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которым является РФ, если они удовлетворяют одному из дополнительных условий, приведенных в п. 2 ст. 105.14 НК РФ (если иное не установлено п. п. 3 и 4 ст. 105.14 НК РФ).
При этом сделки, предусмотренные п. 2 ст. 105.14 НК РФ, признаются контролируемыми, если сумма доходов по таким сделкам между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 1 млрд руб. (п. 3 ст. 105.14 НК РФ).
Сумма доходов по таким сделкам за календарный год определяется путем сложения сумм полученных доходов по таким сделкам с одним лицом (взаимозависимыми лицами) за календарный год с учетом порядка признания доходов, установленных гл. 25 НК РФ. В случае если лицо, получающее доход по сделкам, не исчисляет налог на прибыль организаций в соответствии с гл. 25 НК РФ, используется величина суммы доходов по таким сделкам, определяемая расчетным путем с учетом порядка, установленного гл. 25 НК РФ, с применением метода начисления (п. 9 ст. 105.14 НК РФ).
При этом при определении суммы доходов по сделкам за календарный год учитываются доходы в виде процентов, полученных по договору займа (Письмо Минфина России от 23.05.2012 N 03-01-18/4-67).
Соответственно, если в рассматриваемом случае имеются обстоятельства для признания сделки контролируемой, но сумма процентов не превысит установленного значения, сделка между взаимозависимыми лицами признаваться контролируемой не будет и организация-заемщик может признавать в расходах по налогу на прибыль всю сумму начисленных процентов.
Если имеются обстоятельства для признания сделки контролируемой и сумма процентов превысит установленное значение, сделка будет признаваться контролируемой и организация-заемщик сможет учесть в расходах по налогу на прибыль проценты, исчисленные исходя из фактической ставки по займу, если эта ставка менее максимального значения интервала предельных значений.
Минфин России также разъяснил, что особенности учета процентов по долговым обязательствам в целях налогообложения, предусмотренные абз. 1, 2 и 3 п. 1.1 ст. 269 НК РФ, в отношении сделок между взаимозависимыми лицами возможно применять в том числе в случаях, если такие сделки не признаются в соответствии со ст. 105.14 НК РФ контролируемыми (Письмо Минфина России от 09.02.2016 N 03-01-18/6665).
Подготовлено на основе материала
С.М. Дмитричевой
ЗАО "Сплайн-Центр"
Региональный информационный центр
