Вправе ли ООО выдать беспроцентный заем ИП, если он один из учредителей и директор? Признается ли такой заем сделкой с взаимозависимыми лицами? Возникает ли у ИП облагаемый НДФЛ доход?
ООО вправе выдать беспроцентный заем ИП, являющемуся одним из учредителей и директором ООО. Данная сделка признается сделкой между взаимозависимыми лицами. У ИП возникнет облагаемый НДФЛ доход в виде полученной материальной выгоды от экономии на процентах.
По договору займа одна сторона (заимодавец) передает или обязуется передать в собственность другой стороне (заемщику) деньги, вещи, определенные родовыми признаками, или ценные бумаги, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество полученных им вещей того же рода и качества либо таких же ценных бумаг (абз. 1 п. 1 ст. 807 ГК РФ).
Правомерность выдачи ООО беспроцентного займа ИП, являющемуся учредителем и директором ООО
Если заимодавцем в договоре займа является гражданин, договор считается заключенным с момента передачи суммы займа или другого предмета договора займа заемщику или указанному им лицу (абз. 2 п. 1 ст. 807 ГК РФ).
Если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется существующей в месте жительства заимодавца, а если заимодавцем является юридическое лицо - в месте его нахождения ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части. Договором займа может быть предусмотрено, что он является беспроцентным (ст. 809 ГК РФ).
Следовательно, действующее законодательство не запрещает хозяйствующим субъектам предоставлять беспроцентные займы, а также не содержит требований на установление в договоре займа определенных процентных ставок. Вместе с тем сторонам такой сделки в описанной ситуации (в частности, когда заем предоставляется индивидуальному предпринимателю (вне зависимости от того, что он одновременно является и директором, и одним из учредителей ООО - заимодавца)) следует учитывать следующие налоговые последствия.
Налог на прибыль у ООО при предоставлении беспроцентного займа
Сумма выданного и возвращенного беспроцентного займа не учитывается у ООО в расходах и доходах по налогу на прибыль (п. 12 ст. 270, п. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ).
В ситуации, когда заем предоставляется обществом индивидуальному предпринимателю, который является одним из учредителей и директором этого общества, можно говорить о том, что такая сделка заключена между взаимозависимыми лицами (пп. 2, 7 п. 2 ст. 105.1 НК РФ).
Но в силу пп. 7 п. 4 ст. 105.14 НК РФ сделки по предоставлению беспроцентных займов между взаимозависимыми лицами, местом регистрации либо местом жительства всех сторон и выгодоприобретателей по которым является РФ, не признаются контролируемыми.
В общем случае по долговым обязательствам любого вида доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки. По долговым обязательствам любого вида (в том числе займам), возникшим в результате сделок, признаваемых в соответствии с НК РФ контролируемыми, доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений разд. V.1 НК РФ, если иное не установлено ст. 269 НК РФ (п. 1 ст. 269 НК РФ).
При выдаче беспроцентного займа фактическая ставка процентов равна нулю, поэтому доход в виде процентов по такому долговому обязательству у ООО отсутствует (Письмо ФНС России от 15.02.2018 N СД-4-3/3027@).
Поскольку данная сделка не является контролируемой, цена по ней не проверяется ФНС России, а также по ней не производится самостоятельная корректировка налоговой базы и суммы налога (п. п. 1 - 3, 6 ст. 105.3, п. 1 ст. 105.17 НК РФ, Письмо Минфина России от 13.07.2016 N 03-01-18/40957).
Таким образом, в общем случае дохода у ООО в целях налогообложения не возникает.
Вместе с тем стоит отметить, что не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика. При отсутствии указанных обстоятельств основной целью совершения сделки (операции) не должны являться неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога (п. п. 1, 2 ст. 54.1 НК РФ).
Доказывание обстоятельств, предусмотренных п. 1 ст. 54.1 НК РФ, и (или) факта несоблюдения условий, предусмотренных п. 2 ст. 54.1 НК РФ, производится налоговым органом при проведении мероприятий налогового контроля в соответствии с разд. V, V.1, V.2 НК РФ (п. 5 ст. 82 НК РФ).
При этом, как ранее разъяснял Верховный Суд РФ, по общему правилу в случаях, не предусмотренных разд. V.1 НК РФ, налоговые органы не вправе оспаривать цену товаров (работ, услуг), указанную сторонами сделки и учтенную при налогообложении. Несоответствие примененной налогоплательщиком цены рыночному уровню не свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды. Однако многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня может учитываться в качестве одного из признаков получения необоснованной налоговой выгоды в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, указывающими на несоответствие между оформлением сделки и содержанием финансово-хозяйственной операции (п. 3 Обзора, утв. Президиумом Верховного Суда РФ 16.02.2017, п. 8 Обзора, направленного Письмом ФНС России от 11.04.2018 СА-4-7/6940).
Таким образом, с учетом совокупности всех обстоятельств не исключается риск корректировки налоговой базы по причине получения необоснованной налоговой выгоды и несоблюдения налогоплательщиком пределов осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога.
НДФЛ с материальной выгоды ИП от экономии на процентах по займу
Материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами (за исключением материальной выгоды, указанной в абз. 2 - 4, 9 пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ), признается доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, при соблюдении в отношении такой экономии хотя бы одного из следующих условий (абз. 6 - 8 пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ):
• соответствующие заемные (кредитные) средства получены налогоплательщиком от организации или индивидуального предпринимателя, которые признаны взаимозависимым лицом налогоплательщика либо с которыми налогоплательщик состоит в трудовых отношениях;
• такая экономия фактически является материальной помощью либо формой встречного исполнения организацией или индивидуальным предпринимателем обязательства перед налогоплательщиком, в том числе оплатой (вознаграждением) за поставленные налогоплательщиком товары (выполненные работы, оказанные услуги).
Полученная индивидуальным предпринимателем материальная выгода при экономии на процентах за пользование заемными денежными средствами по беспроцентному займу облагается по ставке 35% (п. 2 ст. 224 НК РФ).
Данное положение действует и в случае применения индивидуальным предпринимателем какого-либо специального налогового режима (п. 3 ст. 346.1, п. 1 ст. 346.5, п. 3 ст. 346.11, пп. 3 п. 1.1 ст. 346.15, п. п. 2, 10 ст. 346.43 НК РФ, ч. 8 ст. 2, ч. 1 ст. 6 Федерального закона от 27.11.2018 N 422-ФЗ, Письмо Минфина России от 07.08.2015 N 03-04-05/45762).
При получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, налоговая база определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из двух третьих действующей ставки рефинансирования, установленной Банком России на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора (п. 2 ст. 212 НК РФ).
Однако в НК РФ прямо не определено, кто должен исчислить НДФЛ при получении предпринимателем материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами: ООО - налоговый агент или предприниматель.
Индивидуальные предприниматели в отношении доходов от предпринимательской деятельности самостоятельно осуществляют исчисление и уплату налога в соответствии со ст. 228 НК РФ.
Так в Постановлении Арбитражного суда Северо-Западного округа от 14.11.2014 по делу N А56-67702/2013 указано, что суд обоснованно посчитал, что поскольку доходы в виде экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных средств в части превышения размеров, указанных в п. 2 ст. 212 НК РФ, подлежат обложению НДФЛ по налоговой ставке, предусмотренной п. 2 ст. 224 НК РФ, то предприниматель является плательщиком НДФЛ с указанных доходов. При таких обстоятельствах инспекция правомерно доначислила заявителю с сумм полученной материальной выгоды НДФЛ по ставке 35%, а также начислила пени и штраф (но в рассматриваемой судом ситуации заемщик не был директором и работником заимодавца).
Вместе с тем российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 225 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных ст. 226 НК РФ (п. 1 ст. 226 НК РФ).
Удержать налог ООО сможет из других видов доходов, в частности из заработной платы.
С учетом изложенного, по нашему мнению, во избежание налоговых рисков привлечения организации к ответственности по ст. 123 НК РФ исчислить и уплатить НДФЛ в рассматриваемой ситуации рекомендуется налоговому агенту.
Подготовлено на основе материала
Е.С. Григоренко,
советника государственной
гражданской службы РФ
2 класса
