Покупатель (организация A) оплатил поставку товара продавцу (организации B) авансом, однако по договору цессии переуступил право требования поставки организации C по цене ниже первоначальной (без предоплаты). Организация B поставила товар организации C. Как исчисляет НДС каждая из организаций?
С учетом судебной практики организация A может не начислять НДС по операции уступки права требования поставки, однако данная позиция является рискованной и может повлечь споры с налоговыми органами. Сумму НДС с аванса, ранее уплаченного организации B (продавцу), рекомендуется восстановить.
Организация B имеет право суммы НДС, уплаченные по авансам, принять к вычету на дату фактической отгрузки товаров новому покупателю (организации C) и обязана исчислить НДС с итоговой суммы сделки за вычетом ранее уплаченного НДС с предварительной оплаты.
Организация C имеет право на вычет НДС по поставленному поставщиком товару. Право на вычет НДС с уступки требования и порядок определения налоговой базы будут зависеть от квалификации полученного требования в качестве денежного и связанного с реализацией товара.
Право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или может перейти к другому лицу на основании закона (п. 1 ст. 382 ГК РФ).
Объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
НДС у цедента (первого покупателя)
Организация A, оплатив поставку товаров продавцу (организации B) авансом, имеет право на налоговый вычет с аванса при соблюдении условий, установленных в п. 9 ст. 172 НК РФ. В дальнейшем организация A уступает право требования поставки организации C.
Налогообложение НДС операции уступки права требования
Уступка покупателем права требования поставки к поставщику к третьему лицу означает перемену лиц в обязательстве (п. 1 ст. 382, ст. 388 ГК РФ).
Порядок налогообложения подобной операции по уступке права требования поставки товаров НК РФ прямо не установлен.
Так, уступка покупателем требования о возврате денежных средств, уплаченных продавцу в счет предстоящей передачи товаров (работ, услуг), например из-за расторжения договора или признания его недействительным, не может облагаться налогом, поскольку сама операция по возврату продавцом полученных в порядке предоплаты денежных средств не подлежала налогообложению (абз. 2 п. 13 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость").
Схожая ситуация была рассмотрена в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 28.04.2014 N 09АП-9335/2014, по материалам дела которого были уступлены права и обязанности по договорам подряда и поставки. Отмечено, что по смыслу ст. ст. 39, 146, 155 НК РФ объект налогообложения НДС при уступке денежного требования возникает только в том случае, если данное требование возникло именно вследствие реализации товаров (работ, услуг). Переданная задолженность поставщиков (подрядчиков) возникла не вследствие реализации, а вследствие получения предоплаты. Поскольку в соответствии с п. 1 ст. 155 НК РФ подлежит обложению НДС уступка денежного требования, вытекающая из договоров поставки (подряда, оказания услуг), а в рассматриваемом случае уступалось право требования, возникшее в результате уплаты авансов, следовательно, начисление НДС неправомерно. Даже если признавать уступку авансов по соглашениям о передаче прав и обязанностей объектом налогообложения НДС, налоговая база по НДС по таким операциям равняется нулю, поскольку сумма дохода, полученного при уступке права требования, равна размеру требования, права по которому уступлены. Поскольку гражданское законодательство относит денежные требования и неденежные требования к одному виду объектов гражданских прав и, следовательно, их правовой режим применительно к вопросам исчисления НДС должен определяться одинаково, налоговая база по операциям уступки авансов, уплаченных по договорам, определяется в порядке, установленном п. 1 ст. 155 НК РФ, а не общими положениями, закрепленными в п. 2 ст. 153 НК РФ.
В данном случае также интересен вывод суда о том, что с перечисленных авансов поставщик уже уплатил НДС в бюджет и начисление НДС при уступке авансов иному лицу приведет к двойному налогообложению одной операции.
Таким образом, с учетом судебной практики уступка права требования к поставщику, возникшая в результате перечисления ему аванса, не облагается НДС.
Таким образом, ситуация спорная и полностью исключить претензии со стороны налоговых органов по данной операции нельзя. Возможно полагать, что пока не предъявлено требование о возврате предоплаты, уступаемое право требования не может приравниваться к денежному. А поскольку особенности определения налоговой базы по данной уступке ст. 155 НК РФ не предусматриваются, применяется общий порядок, установленный п. 2 ст. 153 НК РФ: налоговая база определяется исходя из всех полученных доходов (см., например, Письмо Минфина России от 31.07.2020 N 03-07-11/67418).
Восстановление НДС с перечисленного поставщику аванса
Восстановление сумм НДС производится в том налоговом периоде, в котором произошло изменение условий либо расторжение соответствующего договора и возврат соответствующих сумм авансов (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).
Таким образом, восстановление сумм НДС производится при одновременном соблюдении двух условий:
• изменение либо расторжение договора;
• возврат суммы аванса.
Организация A не принимает на учет товар и не получает возврат аванса от поставщика, а лишь получает денежные средства за уступленное право требования поставки.
В судебной практике отмечено, что в п. 3 ст. 170 НК РФ содержится исчерпывающий перечень случаев, когда налогоплательщик должен восстановить НДС, данный перечень является закрытым (Постановление ФАС Московского округа от 14.08.2013 N А40-150879/12-20-680, Решение ВАС РФ от 23.10.2006 N 10652/06). В то же время НДС будет безопасней восстановить, поскольку праву на вычет корреспондирует обязанность по уплате налога (Определение Конституционного Суда РФ от 05.03.2009 N 468-О-О).
НДС у поставщика
Организация B после получения аванса от организации A в счет предстоящих поставок товаров обязана в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ уплатить НДС в бюджет. В дальнейшем у организации B также возникает момент определения налоговой базы при отгрузке товаров новому покупателю (п. 1 ст. 167 НК РФ).
При этом согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты. На основании п. 8 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).
В п. 23 Постановления Пленума ВАС РФ N 33 отмечено, что налогоплательщик, выступавший продавцом, не может быть лишен предусмотренного абз. 2 п. 5 ст. 171 НК РФ права на вычет суммы налога, ранее исчисленного и уплаченного в бюджет на основании пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ при получении авансовых платежей, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора, если возврат платежей производится контрагенту не в денежной форме.
Заключение договора цессии не влияет на отражение операций по реализации товара в учете у поставщика.
Организация B имеет право суммы НДС, уплаченные по авансам, полученным в счет предстоящей отгрузки товаров по договору поставки, принять к вычету при фактической отгрузке товаров новому покупателю, к которому по договору уступки права перешло право требования долга, и обязана исчислить НДС с итоговой суммы сделки за вычетом ранее уплаченного НДС с предварительной оплаты.
НДС у цессионария (нового кредитора)
Если операция по уступке права требования поставки у первого покупателя не облагалась НДС, то налоговых последствий при получении права требования у нового кредитора не возникает. Если уступка права на поставку облагалась НДС, то необходимо учитывать следующее. Если рассматривать полученное право требования как денежное, вытекающее из договора реализации товаров, налоговая база при исполнении обязательств поставщиком у нового кредитора будет определяться в порядке, установленном п. 2 ст. 155 НК РФ. По мнению Минфина России, права на вычет в данном случае не возникает (абз. 3 п. 13 Постановления Пленума ВАС РФ N 33, Письмо Минфина России от 14.02.2018 N 03-07-11/9078).
Если руководствоваться позицией, что полученное требование поставки не связано с реализацией товаров и (или) не является денежным, то оснований для применения положений п. 2 ст. 155 НК РФ и исчисления налоговой базы в виде разницы между стоимостью полученного товара и суммой расхода на приобретение права на поставку, по нашему мнению, не имеется. Право на налоговый вычет по уступке будет зависеть от соблюдения всех необходимых условий (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Организация C (цессионарий) не вправе заявить к вычету сумму НДС, уплаченную организации A по авансовому платежу, однако при соблюдении всех необходимых условий может заявить вычет по поставленному товару на основании счета-фактуры поставщика (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Рекомендуем обратиться за официальными разъяснениями в налоговый орган.
Подготовлено на основе материала
С.Н. Шаляева,
советника государственной
гражданской службы РФ
1 класса
