Каков порядок действий налогового агента по удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ при переплате дивидендов?
При переплате дивидендов, выплаченных физическому лицу - нерезиденту РФ, сумма дохода, превышающая сумму дивидендов, рассчитанную по итогам года, подлежит обложению НДФЛ по ставке 30%. Пересчет НДФЛ с дивидендов, выплаченных налоговым резидентам, как правило, не требуется.
Дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации (п. 1 ст. 43 НК РФ). Выплата дивидендов возможна не только по результатам финансового года, но и в течение года (промежуточные дивиденды), с учетом ограничений, установленных законодательством (п. 1 ст. 28, ст. 29 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", п. 1 ст. 42, ст. 43 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах").
Переплата дивидендов возможна в ситуации, когда выплачены промежуточные дивиденды, но по итогам года чистая прибыль получена в меньшем размере.
Порядок обложения НДФЛ дивидендов
Исчисление суммы и уплата НДФЛ в отношении доходов от долевого участия в российской организации, полученных в виде дивидендов, осуществляются налоговыми агентами отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате доходов по налоговым ставкам, предусмотренным ст. 224 НК РФ, с учетом положений п. 3.1 ст. 214 НК РФ (п. 3 ст. 214, п. 1 ст. 226 НК РФ, ч. 4 ст. 4 Федерального закона от 17.02.2021 N 8-ФЗ (далее - Закон N 8-ФЗ)).
Исчисление суммы и уплата НДФЛ в отношении доходов, полученных в виде дивидендов по акциям российских организаций, осуществляются с учетом положений ст. 226.1 НК РФ (п. 4 ст. 214 НК РФ).
Датой получения дохода в виде дивидендов является день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц (пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ).
Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ).
Срок перечисления НДФЛ в бюджет с доходов зависит от организационно-правовой формы организации, выплачивающей промежуточные дивиденды:
• ООО перечисляет НДФЛ не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода (п. 6 ст. 226 НК РФ);
• АО перечисляет НДФЛ в срок не позднее месяца с даты выплаты денежных средств (п. 4 ст. 214, п. 9 ст. 226.1 НК РФ, Письмо Минфина России от 04.09.2018 N 03-04-06/63158).
НДФЛ с дивидендов, выплаченных резидентам
Доходы в виде дивидендов, полученных физическими лицами - налоговыми резидентами, облагаются по ставке (п. 1 ст. 224 НК РФ):
• 13% - если сумма налоговых баз, указанных в п. 2.1 ст. 210 НК РФ, за налоговый период составляет менее 5 млн руб. или равна 5 млн руб.;
• 650 тыс. руб. и 15% суммы налоговых баз, указанных в п. 2.1 ст. 210 НК РФ, превышающей 5 млн руб., - если сумма налоговых баз, указанных в п. 2.1 ст. 210 НК РФ, за налоговый период составляет более 5 млн руб.
Налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ, подлежит применению в отношении совокупности всех доходов физического лица - налогового резидента Российской Федерации, подлежащих налогообложению, за исключением доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным п. п. 1.1, 2, 5 и 6 ст. 224 НК РФ.
При этом при определении суммы налога налоговым агентом в соответствии с п. 3 ст. 214 НК РФ в расчет совокупности налоговых баз для целей применения ставки, указанной в п. 1 ст. 224 НК РФ, не включаются налоговые базы, указанные в пп. 2 - 9 п. 2.1 ст. 210 НК РФ. Следует отметить, что предусмотрен зачет налога на прибыль, удержанного в отношении дивидендов, полученных российской организацией, при определении суммы налога, подлежащей уплате в отношении доходов налогоплательщика, признаваемого налоговым резидентом РФ, от долевого участия в этой российской организации, пропорционально доле такого участия (п. п. 3, 3.1 ст. 214 НК РФ, ч. 4 ст. 4 Закона N 8-ФЗ, Письма ФНС России от 30.03.2021 N БС-4-11/4206@, Минфина России от 07.06.2021 N 03-04-05/44556).
При исчислении суммы налога, в частности, налоговым агентом в отношении доходов от долевого участия в организации, полученных в виде дивидендов, положения п. 1 ст. 225 НК РФ применяются с учетом особенностей, установленных, в частности, п. 3 ст. 214 НК РФ (п. 1 ст. 225 НК РФ, ч. 4 ст. 4 Закона N 8-ФЗ).
При переплате дивидендов, выплаченных налоговым резидентам, по общему правилу пересчитывать НДФЛ не требуется, за исключением некоторых случаев (в частности, наличия у налогоплательщика права на налоговые вычеты).
НДФЛ с дивидендов, выплаченных нерезидентам
Налоговая ставка устанавливается в размере 30% в отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, за исключением доходов, получаемых в виде дивидендов от долевого участия в деятельности российских организаций, в отношении которых налоговая ставка устанавливается в размере 15% (п. 3 ст. 224 НК РФ).
В случае переплаты дивидендов, в том числе когда по итогам года чистая прибыль получена в меньшем размере, чем по итогам отчетного периода, ключевым вопросом является налоговая ставка, применяемая при налогообложении промежуточных дивидендов физического лица - нерезидента.
По мнению ФНС России, при получении убытка по итогам налогового периода (года) доход, выплаченный участнику в виде промежуточных дивидендов, с точки зрения налогообложения не может считаться дивидендами (Письмо ФНС России от 19.03.2009 N ШС-22-3/210@). Полученные доходы должны облагаться по налоговой ставке 30%.
При этом стоит отметить, что для хозяйственных обществ предусмотрен порядок определения прибыли после налогообложения (чистой прибыли) как источника выплаты дивидендов в случаях, когда решение о распределении прибыли принимается по результатам I квартала, полугодия, 9 месяцев и (или) отчетного года. Действующее законодательство РФ не содержит положений, изменяющих экономическую квалификацию выплаченных дивидендов (распределенной прибыли) в случаях, когда размер чистой прибыли хозяйственного общества, определенный по данным годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, меньше, чем величина дивидендов (распределенной прибыли), выплаченных таким хозяйственным обществом на основании соответствующих решений, принятых на основании данных промежуточной бухгалтерской (финансовой) отчетности (Письмо Минфина России от 15.10.2020 N 03-03-10/90152 (доведено Письмом ФНС России от 19.10.2020 N СД-4-3/17130@)).
Также следует учитывать, что, если международным договором Российской Федерации установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами, применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации (п. 1 ст. 7 НК РФ).
Если иное не предусмотрено НК РФ, налоговый агент - источник выплаты дохода при выплате дохода физическому лицу не удерживает налог (или удерживает его в ином размере, чем предусмотрено положениями НК РФ), в случае если это физическое лицо является налоговым резидентом иностранного государства, с которым РФ заключен международный договор по вопросам налогообложения, предусматривающий полное или частичное освобождение от налогообложения в РФ соответствующего вида дохода. Для подтверждения статуса налогового резидента такого иностранного государства физическое лицо вправе представить налоговому агенту - источнику дохода паспорт иностранного гражданина либо иной документ, установленный федеральным законом или признаваемый в соответствии с международным договором РФ в качестве документа, удостоверяющего личность иностранного гражданина (п. 6 ст. 232 НК РФ).
В случае если подтверждение статуса налогового резидента иностранного государства, указанное в п. 6 ст. 232 НК РФ, представлено физическим лицом налоговому агенту - источнику выплаты дохода после даты выплаты дохода, подлежащего освобождению от налогообложения на основании международного договора Российской Федерации по вопросам налогообложения, и удержания налога с такого дохода, такой налоговый агент осуществляет возврат удержанного налога в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 231 НК РФ для возврата сумм излишне уплаченного налога (п. 7 ст. 232 НК РФ).
Отражение дивидендов в форме 6-НДФЛ
Организации - налоговые агенты представляют в налоговый орган расчет по форме 6-НДФЛ (утв. Приказом ФНС России от 15.10.2020 N ЕД-7-11/753@) за I квартал, полугодие, 9 месяцев - не позднее последнего дня месяца, следующего за соответствующим периодом, за год - не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 2 ст. 230 НК РФ).
Порядок заполнения и представления расчета сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом (форма 6-НДФЛ), утвержден в Приложении N 2 к Приказу ФНС России N ЕД-7-11/753@ (далее - Порядок). Разъяснения по порядку заполнения данной формы представлены также в Письме ФНС России от 30.03.2021 N БС-4-11/4206@.
Так, если налоговый агент выплачивал физическим лицам в течение налогового периода (отчетного периода) доходы, облагаемые по разным ставкам, разд. 1 и 2 формы 6-НДФЛ заполняются для каждой из ставок налога. Учитывая рассматриваемую ситуацию, если по итогам года организацией выявлена переплата дивидендов нерезиденту, во избежание споров с контролирующими органами рекомендуем пересчитать выплаченную ему сумму дохода, превышающую сумму дивидендов за год, по ставке 30% и представить в налоговый орган уточненный расчет по форме 6-НДФЛ с заполнением разд. 1 и 2 для ставок налога 15% и 30% (п. 4.2 Порядка, п. 2 Письма ФНС России от 01.12.2020 N БС-4-11/19702@).
К расчету по форме 6-НДФЛ прилагается Справка о доходах и суммах налога физического лица (Приложение N 1 к форме 6-НДФЛ). Справка подлежит заполнению при составлении формы 6-НДФЛ за налоговый период - календарный год. Справка является документом, содержащим сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода, о суммах налога, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации, и о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога. Порядок ее заполнения представлен в разд. V Приложения N 2 к Приказу ФНС России N ЕД-7-11/753@.
Сумма дохода в виде дивидендов указывается в поле "Сумма дохода" Приложения к указанной Справке с указанием кода дохода 1010 "Дивиденды". При этом поля "Код вычета" и "Сумма вычета" не заполняются. Для дохода, превышающего сумму дивидендов, указывается код дохода 4800 "Иные доходы" (Приказ ФНС России от 10.09.2015 N ММВ-7-11/387@, Письма ФНС России от 06.07.2016 N БС-4-11/12127, от 21.04.2021 N БС-4-11/5471@).
Подготовлено на основе материала
И.В. Просекова,
советника государственной
гражданской службы РФ
2 класса
