Вопрос: Каковы особенности обложения НДС экспорта товара в Китай?
Каковы особенности обложения НДС экспорта товара в Китай?
Экспорт товаров в Китай облагается в общеустановленном порядке: применяется нулевая ставка по НДС при условии представления в течение 180 дней подтверждающих документов. Реализация товаров, вывезенных с территории РФ, в том числе и в КНР, в таможенной процедуре экспорта облагается НДС с применением ставки в размере 0% при условии представления в налоговый орган документов, предусмотренных п. 1 ст. 165 НК РФ (пп. 1 п. 1 ст. 146, пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ). Документы подаются в течение 180 календарных дней с момента помещения товаров под таможенную процедуру экспорта, то есть со дня проставления отметки "Выпуск разрешен" в таможенной декларации (п. 9 ст. 165 НК РФ). Подтверждение ставки 0% по НДС при экспорте Пакет подтверждающих документов должен быть представлен в налоговый орган одновременно с представлением декларации, если иное не предусмотрено ст. 165 НК РФ (п. 10 ст. 165 НК РФ). Для подтверждения ставки 0% в срок не позднее 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенную процедуру экспорта, в общем случае представляются следующие документы (п. 1 ст. 165 НК РФ): • контракт (его копия); • таможенная декларация (ее копия) с соответствующими отметками таможенных органов (таможни, осуществившей выпуск, и таможни места убытия). Базовым документом, подтверждающим экспорт, является договор (контракт) с иностранным лицом о поставке товаров за пределы Российской Федерации, которым стороны договора определяют основные условия сделки: о наименовании товара, его стоимости, сроках поставки и пр. При этом контракт представляется в налоговый орган один раз. В последующих случаях достаточно указать в уведомлении реквизиты документа, которым данный контракт передавался ранее, и в какой налоговый орган (п. 10 ст. 165 НК РФ). Вместо копий таможенных деклараций налогоплательщик может представить в налоговый орган реестры таможенных деклараций (полных таможенных деклараций) (п. 15 ст. 165 НК РФ). Если таможенное декларирование и выпуск товаров происходили в электронной форме, в налоговый орган подается копия электронной декларации на товары, которую налогоплательщик может распечатать на бумажном носителе из личного кабинета участника внешнеэкономической деятельности, либо с помощью используемых им программных средств, имеющих доступ к Единой автоматизированной информационной системе таможенных органов. Последующее проставление таможенными органами соответствующих отметок о выпуске товаров в таможенной процедуре экспорта на такой распечатанной и заверенной налогоплательщиком копии декларации на товары не требуется (Письма Минфина России от 02.11.2020 N 03-07-13/95436, ФНС России от 31.07.2018 N СД-4-3/14795@). В налоговый орган указанная копия электронной декларации на товары на бумажном носителе представляется заверенной налогоплательщиком и в соответствии с действующим законодательством о налогах и сборах с отметками российского таможенного органа места убытия. Кроме того, налогоплательщик может представить в налоговый орган вместо копий документов, указанных, в частности, в п. 1 ст. 165 НК РФ, реестры с отражением в них сведений из имеющихся у налогоплательщика соответствующих документов, которые содержат сведения, предусмотренные п. 1 ст. 165 НК РФ. Данные реестры представляются исключительно в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота (п. 15 ст. 165 НК РФ). Формы, форматы и порядки представления и заполнения реестров для случаев, указанных в п. 15 ст. 165 НК РФ (за исключением реестров декларации на экспресс-грузы (абз. 10 п. 15 ст. 165 НК РФ) и международных почтовых отправлений (абз. 12 п. 15 ст. 165 НК РФ)), утверждены Приказом ФНС России от 23.10.2020 N ЕД-7-15/772@. В случае истребования налоговым органом документов, сведения из которых включены в реестры, предусмотренные п. 15 ст. 165 НК РФ, копии указанных документов представляются налогоплательщиком в течение 30 календарных дней с даты получения соответствующего требования налогового органа. Представленные документы должны соответствовать требованиям, указанным в ст. 165 НК РФ, если иное не предусмотрено п. 15 ст. 165 НК РФ (абз. 18 п. 15 ст. 165 НК РФ). По операциям реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта за пределы таможенной территории Евразийского экономического союза, копии истребуемых таможенных деклараций, сведения из которых включены в представленные в электронной форме в налоговый орган соответствующие реестры, могут представляться в налоговые органы без соответствующих отметок российских таможенных органов места убытия (абз. 20 п. 15 ст. 165 НК РФ). В целях подтверждения права на применение ставки НДС в размере 0% при экспорте товаров, если эти товары пересылаются в международных почтовых отправлениях, в налоговые органы представляются сведения из деклараций на товары либо из таможенных деклараций CN 23 в виде реестра в электронной форме, предусмотренного абз. 12 п. 15 ст. 165 НК РФ (пп. 7 п. 1 ст. 165 НК РФ). В случае если товары, при таможенном декларировании которых используется декларация на товары для экспресс-грузов, доставляются перевозчиком в качестве экспресс-груза, в налоговые органы представляются сведения из декларации на товары для экспресс-грузов в виде реестра в электронной форме, предусмотренного абз. 10 п. 15 ст. 165 НК РФ (пп. 8 п. 1 ст. 165 НК РФ). Приказом ФНС России от 20.08.2020 N ЕД-7-15/593@ утверждены: • форма и Формат реестра деклараций на товары либо таможенных деклараций CN 23, предусмотренного абз. 12 п. 15 ст. 165 НК РФ; • форма и Формат реестра деклараций на товары для экспресс-грузов, предусмотренного абз. 10 п. 15 ст. 165 НК РФ. Если на такой декларации нет отметок российских таможенных органов (по месту международного почтового обмена и по месту выпуска товаров в таможенной процедуре экспорта), необходимо представить также таможенную декларацию, предусмотренную законодательством Российской Федерации о таможенном деле и правом ЕАЭС (ее копию), с отметками российских таможенных органов, проставленных при выпуске товаров в таможенной процедуре экспорта, а также по месту убытия. Если товар, который экспортируется за пределы ЕАЭС, в том числе и в Китай, налогоплательщик реализует через посредника (комиссионера, поверенного или агента), то для подтверждения нулевой ставки следует представить те же документы, что и при экспорте без посредника, и дополнительно копию договора комиссии (поручения, агентского договора), на основании которого посредник реализует товары экспортера (п. 2 ст. 165 НК РФ). Подать пакет документов, а также обмениваться сведениями с налоговым органом можно электронно с использованием информационной системы "Одно окно" (п. 18 Перечня, утв. Распоряжением Правительства РФ от 08.07.2020 N 1776-р, ст. 47.1 Федерального закона от 08.12.2003 N 164-ФЗ). В частности, в режиме "одного окна" возможно осуществление следующих действий: • формирование пакета документов (информации, сведений) для подачи в налоговый орган; • проведение предварительной проверки правильности заполнения налоговой декларации (форматно-логический контроль), сверка подтверждающих документов (информации, сведений) с базами данных таможенных органов; • получение информации о результатах предварительной проверки; • подача пакета документов (информации, сведений) в налоговый орган по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота; • обмен информацией (документами) в рамках камеральной проверки с использованием телекоммуникационных каналов связи оператора электронного документооборота; • формирование заявления о возврате суммы налога и его направление в адрес налогового органа по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота. Отказ от ставки 0% по НДС при экспорте При реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, налогоплательщик вправе отказаться от применения нулевой ставки НДС (п. 7 ст. 164 НК РФ). По желанию налогоплательщика к экспортируемым товарам может применяться общая налоговая ставка 20% или 10% в зависимости от вида вывозимого товара (п. п. 2 и 3 ст. 164 НК РФ). Для этого необходимо представить заявление в налоговый орган по месту своего учета не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен не применять нулевую ставку. Отказ распространяется на все экспортные операции без права выбора и действует не менее 12 месяцев (п. 7 ст. 164 НК РФ). Счета-фактуры по экспортным операциям Составление и регистрация счетов-фактур по экспортным операциям вывоза товара за пределы ЕАЭС осуществляются в общем порядке. При получении предоплаты в счет экспортной поставки товаров "авансовый" счет-фактура не составляется (п. 1 ст. 154 НК РФ, абз. 3 п. 17 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее - Правила ведения книги продаж)). В общем случае не позднее пяти календарных дней со дня реализации товаров поставщик должен составить соответствующий счет-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ). Счет-фактура, составленный на бумаге, может быть заполнен на компьютере или от руки, а также частично на компьютере и частично от руки (п. 2 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ N 1137 (далее - Правила ведения книги покупок)). Составленный счет-фактура подлежит регистрации в книге продаж в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство (п. 2 Правил ведения книги продаж). При применении нулевой ставки моментом определения налоговой базы при экспорте является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов (п. 9 ст. 167 НК РФ). Таким образом, составленный счет-фактура регистрируется в книге продаж в том налоговом периоде, на который приходится день сбора документов. При экспорте товаров, не облагаемых НДС, нулевая ставка не применяется, документы в ИФНС России не сдаются, счета-фактуры не выставляются (ст. 149, п. 3 ст. 169 НК РФ). Пропуск срока подтверждения ставки НДС 0% Если по истечении 180 календарных дней с даты помещения товаров под таможенную процедуру экспорта налогоплательщик не представил пакет подтверждающих документов, то на основании п. 9 ст. 165 НК РФ экспорт облагается ставками 10% или 20%. Моментом определения налоговой базы по НДС в таком случае является день отгрузки товаров (пп. 1 п. 1, абз. 2 п. 9 ст. 167 НК РФ). В связи с этим исчисление НДС по ставке 10% или 20% следует производить в уточненной декларации по НДС, которая должна быть представлена за квартал, относящийся к периоду отгрузки экспортируемых товаров. Если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0%, уплаченные суммы налога подлежат вычету. Принять к вычету НДС, начисленный с неподтвержденного экспорта, налогоплательщик-экспортер вправе, если будет собран пакет документов по подтверждению нулевой ставки, но не позднее трех лет со дня окончания квартала экспортной отгрузки (Письмо Минфина России от 03.02.2015 N 03-07-08/4181). Вычет НДС при экспорте На экспортеров, отказавшихся от нулевой ставки НДС, на основании п. 2 ст. 171, п. п. 1.1, 3 ст. 172 НК РФ распространяется общий порядок принятия "входного" НДС к вычету, то есть после принятия к учету товаров (работ, услуг) при наличии счета-фактуры поставщика, оформленного в соответствии с требованиями налогового законодательства, и соответствующих первичных документов. В аналогичном порядке принимается к вычету сумма "входного" НДС по принятым на учет с 01.07.2016 товарам (работам, услугам), имущественным правам, которые используются для экспорта (кроме экспорта сырья). В случае экспорта сырьевых товаров или товаров, принятых на учет до 01.07.2016 (вне зависимости от отнесения их к группе сырьевых или несырьевых товаров), предъявленный поставщиками "входной" НДС по расходам на осуществление данных экспортных операций может быть заявлен в составе вычетов отчетного периода - квартала, в котором будут собраны документы, подтверждающие право на применение нулевой ставки, или квартала, в котором произошла отгрузка указанных товаров на экспорт, если пакет документов по нулевой ставке не был собран в 180-дневный срок (п. 2 ст. 171, п. 3 ст. 172, п. 9 ст. 167 НК РФ; п. 2 ст. 2 Федерального закона от 30.05.2016 N 150-ФЗ). Если до подтверждения применения нулевой ставки соответствующим пакетом документов предъявлены к вычету суммы НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, использованным для экспорта сырьевых товаров, а также для экспорта товаров, принятых на учет до 01.07.2016, то ранее заявленные к вычету суммы "входного" НДС подлежат восстановлению к уплате в бюджет в периоде отгрузки на экспорт сырьевых товаров или товаров, принятых на учет до 01.07.2016. При этом в случае экспорта товаров, поименованных в п. 10 ст. 165 НК РФ, но не включенных в Перечень, утвержденный Постановлением Правительства Российской Федерации от 18.04.2018 N 466, суммы "входного" НДС восстановлению не подлежат (Письмо Минфина России от 18.10.2019 N 03-07-08/80286). Хотя п. 3 ст. 170 НК РФ восстановление "входного" НДС по экспорту сырьевых товаров или товаров, принятых на учет до 01.07.2016, не предусмотрено, но п. 3 ст. 172 НК РФ установлено право на применение вычетов при осуществлении таких операций именно на момент определения налоговой базы, установленный ст. 167 НК РФ. Следовательно, применять вычет в нарушение п. 3 ст. 172 НК РФ неправомерно. При этом указание на возможность восстановления НДС в этой ситуации есть в п. 23(2) Правил ведения книги покупок. Восстановленный налог подлежит вычету на момент определения налоговой базы по экспортной операции (п. 3 ст. 172 НК РФ). Вместе с тем предъявленные поставщиками суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, использованным при экспорте товаров, операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), вычету не подлежат (пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ). Раздельный учет "входного" НДС при экспорте Обязанность ведения раздельного учета сумм "входного" НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, которые используются в экспортных операциях, законодательством прямо не установлена. Однако, поскольку порядок принятия к вычету сумм "входного" НДС по данным операциям различается в зависимости от того, какой товар экспортируется, в некоторых случаях возникает необходимость раздельного учета. Так, при экспортной реализации товаров (за исключением сырьевых товаров) отсутствует необходимость ведения раздельного учета, поскольку суммы "входного" НДС в данном случае учитываются в общем порядке. Если же экспортируются сырьевые товары, перечисленные в п. 10 ст. 165 НК РФ (их коды определяются по Перечню, утв. Постановлением Правительства РФ от 18.04.2018 N 466), а также товары, принятые на учет до 01.07.2016, то у экспортеров при совмещении данной деятельности с иной деятельностью возникает необходимость вести раздельный учет сумм "входного" НДС, так как в отношении таких операций установлен особый порядок принятия к вычету "входного" НДС. Экспортеры сырьевых товаров и товаров, принятых на учет до 01.07.2016, должны разработать его самостоятельно и закрепить в приказе об учетной политике организации (п. 10 ст. 165 НК РФ). Налогоплательщик может использовать такие показатели, как стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав), реализуемых за соответствующий налоговый период, фактические расходы на производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), или иные показатели, выбранные с учетом особенностей деятельности налогоплательщика (Письмо Минфина России от 17.07.2019 N 03-07-08/53071). Подтверждением ведения такого раздельного учета могут являться, например, учетная политика, методика ведения раздельного учета, оборотно-сальдовые ведомости, справка о расчете НДС, приказ руководителя организации о ведении раздельного учета, регистры бухгалтерского учета и др. Особенности заполнения декларации по НДС при экспорте Экспортные операции подлежат отражению в декларации по НДС вместе с операциями, осуществляемыми на внутреннем рынке, которая представляется в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за налоговым периодом, в котором осуществлялись такие операции (п. 5 ст. 174 НК РФ). Форма налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и Порядок ее заполнения утверждены Приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@ (далее - Порядок). Для экспортных операций в декларации по НДС предусмотрены специальные разд. 4 - 6, которые заполняются и представляются только при наличии в них соответствующих сведений (абз. 16 п. 3 Порядка). Экспортные операции по вывозу товара в любую страну, включая Китай, подлежат отражению в разд. 4 декларации по НДС за тот квартал, в котором собраны документы, подтверждающие право на применение нулевой ставки (п. 9 ст. 165 НК РФ, п. 41.2 Порядка). По строкам 010 отражаются коды операций (п. 41.1 Порядка и Приложение N 1 к данному Порядку): • 1011410 - экспорт несырьевых товаров, облагаемых на внутреннем рынке по ставке НДС 20%. Код для сырьевых товаров - 1011422; • 1011412 - экспорт несырьевых товаров, облагаемых на внутреннем рынке по ставке 10%. По строкам 020 и 030 отражаются налоговая база по подтвержденному экспорту и соответствующие вычеты. Для расчета налоговой базы по операциям в валюте следует применять курс Банка России на дату составления первого по времени первичного документа, оформленного на покупателя или перевозчика для доставки товара покупателю (п. 3 ст. 153 НК РФ, Письмо Минфина России от 13.04.2020 N 03-07-08/29314). При этом экспортеры несырьевых товаров в разд. 4 декларации указывают только экспортную выручку, тогда как вычеты следует отражать в разд. 3 декларации за квартал, в котором принят к вычету "входной" НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для экспорта несырьевых товаров (Письмо ФНС России от 31.10.2017 N СД-4-3/22102@). Поставщики сырьевых товаров и подтвержденную экспортную выручку, и относящиеся к ней вычеты отражают в разд. 4 декларации за квартал, в котором применение ставки 0% подтверждено пакетом соответствующих документов (п. 9 ст. 167, п. 3 ст. 172 НК РФ). Раздел 6 декларации заполняется в уточненной декларации за квартал, относящийся к экспортной отгрузке, если документы по нулевой ставке не собраны в 180-дневный срок (п. 9 ст. 165, п. 9 ст. 167 НК РФ, п. 43.2 Порядка). Экспортеры несырьевых товаров указывают в разд. 6 только экспортную выручку и исчисленный НДС. Вычеты "входного" НДС по операциям экспорта несырьевых товаров восстанавливать и включать в разд. 6 не следует. Экспортеры сырьевых товаров в разд. 6 уточненной декларации показывают выручку, начисленный на нее налог и вычеты "входного" НДС по товарам (работам и услугам), использованным для осуществления неподтвержденного экспорта товаров (пп. 1 п. 1, п. 9 ст. 167, п. 3 ст. 170, п. 3 ст. 172 НК РФ).
Подготовлено на основе материала А.Г. Дьяконова, советника государственной гражданской службы РФ 2 класса
См. также: • Как в бухгалтерском учете отражается экспорт товаров? • Каков порядок взаимодействия с ФТС России при подтверждении фактического вывоза товаров с таможенной территории ЕАЭС?
