Как отразить в налоговом учете создание НМА силами самой организации?
НМА, расходы на создание которых составили более 100 000 руб., по общему правилу включаются в состав амортизируемого имущества, их стоимость погашается путем начисления амортизации. Расходы на создание НМА стоимостью 100 000 руб. и менее учитываются, по нашему мнению, в общем порядке.
Расходы на создание НМА, в отношении которых налогоплательщик воспользовался правом на применение инвестиционного налогового вычета, не учитываются при исчислении налога на прибыль.
Нематериальными активами признаются, в частности, созданные своими силами результаты интеллектуальной деятельности, а также иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них). НМА должны использоваться в производстве продукции (работ, услуг) или для управленческих нужд в течение длительного времени, то есть свыше 12 месяцев. Для признания НМА нужно, чтобы:
• он был способен приносить экономические выгоды (доход);
• были подтверждающие его существование документы. Например, патенты, свидетельства, договор уступки или приобретения патента, товарного знака.
Стоимость НМА, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление. Это могут быть:
• материальные расходы;
• расходы на оплату труда;
• расходы на уплату обязательных страховых взносов с заработной платы работников, участвующих в создании НМА (ст. 257 НК РФ, Письмо Минфина России от 26.11.2018 N 03-03-06/1/85271);
• расходы на услуги сторонних организаций;
• патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств, и др.
Не включаются в первоначальную стоимость НМА суммы налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с требованиями НК РФ (п. 3 ст. 257 НК РФ).
НМА со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 руб., используемые в деятельности для получения дохода, относятся к амортизируемому имуществу (п. 1 ст. 256 НК РФ).
Амортизируемое имущество принимается на учет в общем случае по первоначальной стоимости, определяемой в соответствии со ст. 257 НК РФ (п. 9 ст. 258 НК РФ).
НМА включаются в амортизационные группы исходя из срока полезного использования, определенного в соответствии с п. 2 ст. 258 НК РФ (п. 5 ст. 258 НК РФ).
Срок полезного использования НМА определяется исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством, а также исходя из полезного срока использования, обусловленного соответствующими договорами.
По НМА, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизации устанавливаются в расчете на срок полезного использования, равный 10 годам (но не более срока деятельности налогоплательщика). По НМА, указанным в пп. 1 - 3, 5 - 7 абз. 3 п. 3 ст. 257 НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно определить срок полезного использования, который не может быть менее двух лет (п. 2 ст. 258 НК РФ).
Что касается НМА стоимостью 100 000 руб. и менее, то данные НМА могут быть учтены в целях налогообложения как материальные расходы в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию. В целях списания стоимости указанного имущества в течение более одного отчетного периода налогоплательщик вправе самостоятельно определить порядок признания материальных расходов в виде стоимости такого имущества с учетом срока его использования или иных экономически обоснованных показателей (Письма ФНС России от 01.11.2011 N ЕД-4-3/18192, от 11.01.2021 N СД-19-3/3@).
Однако, на наш взгляд, данная позиция относится в полной мере к приобретенным НМА. Если же НМА создаются силами самой организации, то затраты на их создание, а именно заработная плата работников, страховые взносы с нее, а также материальные расходы учитываются в общем порядке, предусмотренном НК РФ, в составе соответствующей группы расходов (п. 2 ст. 253, пп. 3 п. 1 ст. 254, ст. 255, пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Кроме того, если в результате произведенных расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки налогоплательщик получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в п. 3 ст. 257 НК РФ, данные права признаются нематериальными активами, которые подлежат амортизации, либо по выбору налогоплательщика указанные расходы учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет. Избранный порядок учета указанных расходов отражается в учетной политике. При этом суммы расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, ранее включенные в состав прочих расходов в соответствии с гл. 25 НК РФ, восстановлению и включению в первоначальную стоимость нематериального актива не подлежат (п. 9 ст. 262 НК РФ).
Следует учитывать, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, в отношении которых налогоплательщик воспользовался правом на применение инвестиционного налогового вычета в соответствии со ст. 286.1 НК РФ (п. 48.27 ст. 270 НК РФ).
А также не подлежат амортизации нематериальные активы, созданные в результате произведенных расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, в отношении которых налогоплательщик использовал право на применение инвестиционного налогового вычета, с учетом особенностей, установленных п. 7 ст. 286.1 НК РФ (пп. 13 п. 2 ст. 256 НК РФ).
В отношении применения инвестиционного налогового вычета отметим следующее.
Законами субъектов РФ в порядке, предусмотренном ст. 286.1 НК РФ, может быть установлено право налогоплательщика уменьшить суммы налога (авансового платежа), подлежащие зачислению в доходную часть бюджетов этих субъектов РФ и исчисленные им в качестве налогоплательщика в соответствии со ст. ст. 286 и 288 НК РФ по налоговой ставке, установленной п. 1 ст. 284 НК РФ, по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений, на установленный ст. 286.1 НК РФ инвестиционный налоговый вычет (п. 1 ст. 286.1 НК РФ).
Инвестиционный налоговый вычет текущего налогового (отчетного) периода составляет в совокупности не более 90% суммы расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, указанных в пп. 1 - 5 п. 2 ст. 262 НК РФ (пп. 6 п. 2 ст. 286.1 НК РФ).
Инвестиционный налоговый вычет текущего налогового (отчетного) периода в части, превышающей предельную величину инвестиционного налогового вычета (неиспользованный инвестиционный налоговый вычет), может быть использован для уменьшения сумм налога (авансового платежа), подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов РФ, в последующих налоговых (отчетных) периодах, если иное не предусмотрено законом субъекта РФ (абз. 1 п. 9 ст. 286.1 НК РФ).
Если налогоплательщик воспользовался правом на применение инвестиционного налогового вычета в части расходов, указанных в пп. 6 п. 2 ст. 286.1 НК РФ, он также вправе уменьшить сумму налога (авансового платежа), подлежащую зачислению в федеральный бюджет, на величину, составляющую 10% суммы указанных расходов (абз. 2 п. 3 ст. 286.1 НК РФ).
При этом сумма налога (авансового платежа), подлежащая зачислению в федеральный бюджет в текущем налоговом (отчетном) периоде, не может быть уменьшена на величину большую, чем расчетная сумма налога, исчисленная исходя из величины прибыли, приходящейся на соответствующее обособленное подразделение (соответствующие обособленные подразделения) и определяемой в соответствии с п. 2 ст. 288 НК РФ, и ставки налога, установленной абз. 2 п. 1 ст. 284 НК РФ. В целях абз. 3 п. 3 ст. 286.1 НК РФ под соответствующими обособленными подразделениями понимаются обособленные подразделения (в том числе организация), расположенные на территории субъекта РФ, законом которого установлено право на применение инвестиционного налогового вычета, которым воспользовался налогоплательщик (абз. 3 п. 3 ст. 286.1 НК РФ).
Определенная в соответствии с п. 3 ст. 286.1 НК РФ сумма уменьшения налога (авансового платежа), подлежащего зачислению в федеральный бюджет, в части превышения над расчетной суммой налога, определенной в соответствии с абз. 3 п. 3 ст. 286.1 НК РФ, может быть использована для уменьшения суммы налога (авансового платежа), подлежащей зачислению в федеральный бюджет, в последующих налоговых (отчетных) периодах (абз. 2 п. 9 ст. 286.1 НК РФ).
Инвестиционный налоговый вычет в виде расходов, указанных в пп. 6 п. 2 ст. 286.1 НК РФ, применяется к налогу, исчисленному за налоговый (отчетный) период, в котором завершены научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (отдельные этапы работ) либо подписан акт их сдачи-приемки, и за последующие налоговые (отчетные) периоды с учетом положений п. 9 ст. 286.1 НК РФ (абз. 5 п. 5 ст. 286.1 НК РФ).
Налогоплательщик, использовавший право на применение инвестиционного налогового вычета в отношении научного исследования и (или) опытно-конструкторской разработки, указанных в абз. 5 п. 4 ст. 286.1 НК РФ, не вправе учитывать при определении налоговой базы расходы на такие исследования и (или) разработки, а также создавать резервы предстоящих расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (абз. 4 п. 7 ст. 286.1, ст. 267.2 НК РФ).
При реализации или ином выбытии созданного в результате произведенных расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки нематериального актива, в отношении которого налогоплательщик использовал право на применение инвестиционного налогового вычета в соответствии со ст. 286.1 НК РФ, до истечения срока его полезного использования сумма налога, не уплаченная в связи с применением такого вычета в отношении этого объекта нематериального актива, подлежит восстановлению и уплате в бюджет с уплатой соответствующих сумм пеней, начисляемых со дня, следующего за установленным ст. 287 НК РФ днем уплаты налога (абз. 1 п. 12 ст. 286.1 НК РФ).
Подготовлено на основе материала
И.В. Просекова,
советника государственной
гражданской службы РФ
2 класса
