Каков порядок признания доходов в целях исчисления ЕСХН?
В целях исчисления ЕСХН учитываются доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы и применяется кассовый метод для определения даты получения дохода.
Для определения доли доходов от реализации сельскохозяйственной продукции, необходимой для применения ЕСХН, учитываются только доходы от реализации.
Налогоплательщики ЕСХН применяют кассовый метод при определении даты получения дохода (пп. 1 п. 5 ст. 346.5 НК РФ).
Организации и индивидуальные предприниматели при определении объекта налогообложения учитывают доходы, определяемые в порядке, установленном п. п. 1 и 2 ст. 248 НК РФ, доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ, не учитываются (п. 1 ст. 346.5 НК РФ).
Доходы от реализации определяются в порядке, установленном ст. 249 НК РФ (п. 1 ст. 248 НК РФ).
Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав (п. 1 ст. 249 НК РФ).
Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (п. 2 ст. 249 НК РФ).
Доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы исходя из цены договора с учетом рыночных цен, определяемых в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен, установленному ст. 105.3 НК РФ (п. 3 ст. 346.6 НК РФ).
Доходы, выраженные в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами, выраженными в рублях, и пересчитываются в рубли по официальному курсу Банка России, установленному на дату получения доходов (п. 2 ст. 346.6 НК РФ).
Доходы, не учитываемые при ЕСХН
Неучитываемыми доходами для целей налогообложения ЕСХН признаются (п. 1 ст. 346.5 НК РФ):
1) доходы организации, облагаемые налогом на прибыль организаций по налоговым ставкам, предусмотренным п. п. 1.6, 3 и 4 ст. 284 НК РФ, в порядке, установленном гл. 25 НК РФ, а именно:
• доходы налогоплательщиков - контролирующих лиц по доходам в виде прибыли контролируемых ими иностранных организаций;
• доходы, полученные в виде дивидендов;
• доходы по операциям с отдельными видами долговых обязательств;
2) доходы индивидуального предпринимателя в виде дивидендов, а также доходы индивидуального предпринимателя, облагаемые налогом на доходы физических лиц по налоговым ставкам, предусмотренным п. п. 2 (ставка 35%) и 5 ст. 224 (ставка 9%) НК РФ.
Исключение указанных доходов из налоговой базы по ЕСХН связано с установленными особенностями налогообложения отдельных операций (в отношении которых предусмотрены особые ставки). При этом в отношении дивидендов также установлено правило, что данные выплаты облагаются налогом у их источника, поэтому во избежание двойного налогообложения они не облагаются налогом у их получателя.
Доходы от реализации при ЕСХН
Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. При этом выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (п. 2 ст. 249 НК РФ).
Товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ).
Доходы от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции
Для налогоплательщиков ЕСХН признание доходов от различных хозяйственных операций доходами именно от реализации товаров (работ, услуг) имеет важное значение, поскольку от соблюдения необходимого значения доли доходов от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную из сельскохозяйственного сырья собственного производства, а также от оказания сельскохозяйственным товаропроизводителям услуг, указанных в пп. 2 п. 2 ст. 346.2 НК РФ, зависит право применения данного специального режима налогообложения. Указанная доля доходов должна быть не менее 70%.
Датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности налогоплательщику иным способом (кассовый метод) (пп. 1 п. 5 ст. 346.5 НК РФ).
Доходы от продажи объектов основных средств
В целях применения ЕСХН выручка от реализации основных средств включается в полном размере в общий объем доходов от реализации товаров (работ, услуг) при определении вышеуказанного ограничения, предусмотренного п. 4 ст. 346.3 НК РФ. При этом в сумму доходов от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции сумма выручки от реализации основных средств не включается (Письмо Минфина России от 07.04.2017 N 03-11-11/20889).
При этом существует арбитражная практика, в которой суды, относя данный вид доходов к внереализационным, делали вывод о невключении этих доходов в расчет необходимой доли доходов от реализации сельскохозяйственной продукции. Например, такая правовая позиция отражена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 09.02.2010 N 10864/09 и в Определении ВАС РФ от 21.05.2010 N ВАС-5968/10.
Доходы от уступки права требования
Уступка права требования - это реализация имущественного права. Таким образом, доход от уступки права требования признается в целях ЕСХН как доход от реализации в день поступления денежных средств от цессионария на счет в банке (в кассу).
Следует отметить, что, кроме того, существует позиция Минфина России, относящая доходы организации, полученные также и от переуступки права долгосрочной аренды третьим лицам, в состав общего дохода от реализации товаров (работ, услуг) в целях применения п. 2 ст. 346.2 НК РФ (Письмо Минфина России от 02.11.2018 N 03-11-11/79002).
Внереализационные доходы при ЕСХН
Внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ, не относятся к доходам от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и, соответственно, при расчете необходимого размера доли дохода от реализации сельскохозяйственной продукции они не учитываются. В частности:
• в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам, и другие доходы;
• в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба;
• от сдачи имущества в аренду (субаренду);
• от долевого участия в других организациях.
При этом для определения налоговой базы при исчислении ЕСХН такие доходы подлежат налогообложению (Письмо Минфина России от 10.03.2020 N 03-03-07/17257).
Доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду)
Внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы от сдачи имущества (включая земельные участки) в аренду (субаренду), если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном ст. 249 НК РФ (п. 4 ч. 2 ст. 250 НК РФ).
На первый взгляд налогоплательщик вправе сам определить, как учитывать доходы от сдачи в аренду имущества - или как доходы от реализации (участвующие в расчете доли для применения ЕСХН), или как внереализационные доходы.
Однако Минфин России в Письме от 09.10.2019 N 03-11-11/77512 указал, что в целях применения пп. 1 п. 2 ст. 346.2 НК РФ, в случае если деятельность по предоставлению имущества в аренду является основным видом деятельности налогоплательщика и осуществляется им на систематической основе, налогоплательщик включает доходы в виде арендных платежей в состав выручки от реализации услуг в соответствии со ст. 249 НК РФ. В иных случаях доходы в виде арендных платежей являются внереализационными доходами налогоплательщика, которые не включаются в общий доход от реализации товаров (работ, услуг) для расчета доли доходов от реализации.
Таким образом, если налогоплательщик на постоянной основе осуществляет сдачу имущества в аренду, имея устойчивые связи с контрагентами-арендаторами, исключить указанные доходы для целей применения ЕСХН не получится.
Доходы от безвозмездно полученного имущества
Доходы от безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав относятся к внереализационным доходам, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ.
При получении безвозмездного имущества доход должен быть оценен исходя из рыночных цен, но не ниже остаточной стоимости и не ниже затрат на производство (приобретение). Информация о ценах должна быть подтверждена документально или путем проведения независимой оценки (п. 8 ч. 2 ст. 250 НК РФ).
Подготовлено на основе материала
Л.М. Бобковой,
советника государственной
гражданской службы РФ
3 класса
