Каковы особенности ведения книги учета доходов и расходов ИП на ОСН?
Книга учета доходов и расходов имеет унифицированную форму, однако индивидуальный предприниматель имеет право самостоятельно определить форму документа, согласовав ее с налоговым органом. Книга учета доходов и расходов индивидуального предпринимателя на ОСН ведется на каждый налоговый период. Ведение учета доходов и расходов и хозяйственных операций осуществляется в соответствующих разделах книги учета доходов и расходов. Книга учета доходов и расходов может вестись как на бумажных носителях, так и в электронном виде (с последующим выведением ее на бумажные носители по окончании налогового периода).
Индивидуальные предприниматели на ОСН ведут учет полученных доходов и произведенных расходов в рамках предпринимательской деятельности для целей формирования налоговой базы по НДФЛ (п. 2 ст. 54 НК РФ, п. 2 Порядка, утв. Приказом Минфина России N 86н, МНС России N БГ-3-04/430 от 13.08.2002 (далее - Порядок)).
Для ведения учета полученных доходов и расходов предприниматель использует книгу учета доходов и расходов (далее - книга учета) (п. 4 Порядка).
Книга учета доходов и расходов
В книге учета операции о полученных доходах и произведенных расходах отражаются в момент их совершения позиционным способом.
В книге учета отражаются имущественное положение индивидуального предпринимателя, а также результаты предпринимательской деятельности за налоговый период.
Учет доходов и расходов и хозяйственных операций ведется в валюте РФ - в рублях, а документирование фактов осуществляется на русском языке. Ведение учета доходов и расходов и хозяйственных операций осуществляется в соответствующих разделах книги учета (п. п. 4 - 6 Порядка).
Книга учета состоит из листа сведений об индивидуальном предпринимателе, листа с содержанием книги учета и шести разделов. Примерная форма книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя приведена в Приложении к Порядку. Предприниматель может самостоятельно разработать форму книги учета, однако форму такой книги придется согласовывать с налоговым органом (п. 7 Порядка).
Индивидуальные предприниматели самостоятельно приобретают книгу учета или журналы, блокноты для ее ведения. На последней странице пронумерованной и прошнурованной индивидуальным предпринимателем книги учета указывается число содержащихся в ней страниц, которое заверяется подписью должностного лица налогового органа и скрепляется печатью до начала ее ведения. На последней странице пронумерованной и прошнурованной индивидуальным предпринимателем книги учета, которая велась в электронном виде и выведена по окончании налогового периода на бумажные носители, указывается число содержащихся в ней страниц, которое заверяется подписью должностного лица налогового органа и скрепляется печатью (п. 8 Порядка).
Учет полученных доходов, произведенных расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальным предпринимателем в одной книге учета раздельно по каждому из видов осуществляемой предпринимательской деятельности (п. 7 Порядка).
Выполнение хозяйственных операций, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, должно подтверждаться первичными учетными документами.
Первичные учетные документы должны содержать следующие обязательные реквизиты, обеспечивающие возможность проверки достоверности приведенных в них сведений:
наименование документа;
дату составления документа;
при оформлении документа от имени индивидуальных предпринимателей - фамилию, имя, отчество, номер и дату выдачи документа о государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя, ИНН;
содержание хозяйственной операции с измерителями в натуральном и денежном выражении;
наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления (для юридических лиц);
личные подписи указанных лиц и их расшифровки, включая случаи создания документов с применением средств вычислительной техники.
При оформлении любой хозяйственной операции по приобретению товара к накладной на отпуск товара или другому документу, в котором фиксируется отпуск товаров, как то: товарному чеку, счету-фактуре, договору, торгово-закупочному акту, должен прилагаться документ, подтверждающий факт оплаты товара, а именно: кассовый чек, или квитанция к приходному кассовому ордеру, или платежное поручение с отметкой банка об исполнении, или документ строгой отчетности, свидетельствующий о фактически произведенных расходах (п. 9 Порядка).
Первичные учетные документы (за исключением кассового чека) должны быть подписаны индивидуальным предпринимателем (п. 10 Порядка).
Первичные учетные документы должны быть составлены в момент совершения хозяйственной операции, а если это не представляется возможным - непосредственно по окончании операции (п. 11 Порядка).
С учетом положений ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" формы первичных учетных документов определяет индивидуальный предприниматель по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета.
Книга учета может вестись как на бумажных носителях, так и в электронном виде. При ведении книги учета в электронном виде индивидуальные предприниматели обязаны по окончании налогового периода вывести ее на бумажные носители (п. 7 Порядка).
Исправление ошибок в книге учета должно быть обоснованным и подтверждено подписью индивидуального предпринимателя с указанием даты исправления (п. 8 Порядка).
Индивидуальные предприниматели обязаны в течение четырех лет обеспечивать сохранность первичных учетных документов, книги учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов (п. 48 Порядка).
Порядок учета доходов индивидуального предпринимателя на ОСН
В книге учета отражаются все доходы, полученные индивидуальным предпринимателем от осуществления предпринимательской деятельности, по мере поступления, без уменьшения их на предусмотренные налоговые вычеты (ст. 223 НК РФ, п. 14 Порядка).
В доход включаются все поступления от реализации товаров, выполнения работ и оказания услуг, а также стоимость имущества, полученного безвозмездно.
Стоимость реализованных товаров, выполненных работ и оказанных услуг отражается с учетом фактических затрат на их приобретение, выполнение, оказание и реализацию.
Суммы, полученные в результате реализации имущества, используемого в процессе осуществления предпринимательской деятельности, включаются в доход того налогового периода, в котором этот доход фактически получен.
Доходы от реализации ОС и НМА определяются как разница между ценой реализации и их остаточной стоимостью (п. 14 Порядка).
Порядок учета расходов индивидуального предпринимателя на ОСН
Под расходами понимаются фактически произведенные и документально подтвержденные затраты, непосредственно связанные с извлечением доходов от предпринимательской деятельности, но не более суммы таких доходов от осуществления предпринимательской деятельности (п. 15 Порядка, ст. 221 НК РФ).
Расходы подразделяются (п. 16 Порядка):
на материальные расходы;
расходы на оплату труда;
амортизационные отчисления;
прочие расходы.
Особенности отражения расходов, связанных с получением индивидуальным предпринимателем дохода, определены в разд. IV - XI Порядка.
Общие правила учета расходов и доходов предпринимателей содержались в п. 13 и пп. 1 - 3 п. 15 Порядка, которые предписывали вести соответствующий учет кассовым методом (однако Решением ВАС РФ от 08.10.2010 N ВАС-9939/10 они признаны не соответствующими НК РФ и недействующими с 08.10.2010).
В частности, к материальным расходам относятся затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в предпринимательской деятельности при изготовлении товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при изготовлении товаров (выполнении работ, оказании услуг) (п. 17 Порядка).
При этом материальные расходы, осуществленные при изготовлении товаров (выполнении работ, оказании услуг), списываются полностью на затраты в части реализованных товаров, выполненных работ и оказанных услуг (п. 22 Порядка). Однако данное правило не соответствует требованиям законодательства о налогах и сборах. На основании п. 1 ст. 221 и п. 3 ст. 273 НК РФ указанные индивидуальные предприниматели вправе учесть понесенные расходы в полном объеме после их фактической оплаты. Данная норма не связывает момент учета расходов с датой получения доходов от реализации товаров (работ, услуг). Указанная позиция подтверждается Решением Верховного Суда РФ от 19.06.2017 N АКПИ17-283. Соответственно, индивидуальный предприниматель вправе учитывать понесенные расходы полностью после их фактической оплаты.
При этом необходимо отметить позицию Минфина России, изложенную в Письме от 16.07.2013 N 03-04-05/27723, в части отражения расходов. В гл. 23 НК РФ не используются такие понятия, как "кассовый метод" или "метод начисления", поскольку в ней предусматривается особый порядок учета доходов и расходов в целях исчисления налога на доходы физических лиц.
Индивидуальные предприниматели при исчислении налоговой базы по НДФЛ в соответствии с п. 3 ст. 210 НК РФ имеют право на получение профессионального налогового вычета в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов, но не более суммы таких доходов от осуществления предпринимательской деятельности (абз. 1 п. 1 ст. 221 НК РФ).
То есть для включения расходов в сумму профессионального налогового вычета требуется одновременное выполнение нескольких условий, а именно расходы должны быть фактически произведены, документально подтверждены и непосредственно связаны с извлечением доходов.
Состав указанных расходов определяется в порядке, аналогичном порядку определения расходов, установленному гл. 25 НК РФ (абз. 2 п. 1 ст. 221 НК РФ).
Соответственно, отсылка в данном абзаце к порядку определения расходов, установленному гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, касается только состава расходов, а не порядка их учета в налоговой базе соответствующего налогового периода, определяемого в гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ.
Использование иных методов учета доходов и расходов индивидуальными предпринимателями для целей исчисления налога на доходы физических лиц законодательством о налогах и сборах не предусмотрено.
Подготовлено на основе материала
Ю.В. Подпорина,
ведущего эксперта отдела налогообложения
малого бизнеса и сельского хозяйства
Департамента налоговой политики
Минфина России
