Каков порядок формирования консолидированной отчетности?
Консолидированная финансовая отчетность формируется по правилам МСФО. Основные правила консолидации и порядок представления указанной отчетности изложены в обосновании.
Под консолидированной финансовой отчетностью понимается систематизированная информация, отражающая финансовое положение, финансовые результаты деятельности и изменения финансового положения организации, которая вместе с другими организациями и (или) иностранными организациями в соответствии с МСФО определяется как группа (ч. 2 ст. 1 Федерального закона от 27.07.2010 N 208-ФЗ "О консолидированной финансовой отчетности" (далее - Закон N 208-ФЗ)).
Консолидированная финансовая отчетность - это финансовая отчетность группы, в которой активы, обязательства, собственный капитал, доход, расходы и денежные потоки материнской организации и ее дочерних организаций представлены как таковые единого субъекта экономической деятельности (Приложение А "Определение терминов" Международного стандарта финансовой отчетности (IFRS) 10 "Консолидированная финансовая отчетность" (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н) (далее - IFRS 10)).
Лица, обязанные составлять консолидированную отчетность
Консолидированную финансовую отчетность представляют (ч. 1 ст. 2 Закона N 208-ФЗ):
кредитные организации;
страховые организации (за исключением страховых медицинских организаций, осуществляющих деятельность исключительно в сфере обязательного медицинского страхования);
негосударственные пенсионные фонды;
управляющие компании инвестиционных фондов, паевых инвестиционных фондов и негосударственных пенсионных фондов;
клиринговые организации;
федеральные государственные унитарные предприятия (по Перечню федеральных государственных унитарных предприятий согласно Распоряжению Правительства РФ от 27.10.2015 N 2176-р);
акционерные общества, акции которых находятся в федеральной собственности (согласно вышеупомянутому Перечню);
иные организации, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам путем их включения в котировальный список, за исключением специализированных обществ и ипотечных агентов.
В случае если федеральными законами предусмотрены составление, и (или) представление, и (или) раскрытие консолидированной финансовой отчетности (сводной бухгалтерской отчетности, сводной (консолидированной) отчетности и баланса) либо если учредительными документами организации, не указанной в ч. 1 ст. 2 Закона N 208-ФЗ, предусмотрены представление и (или) раскрытие консолидированной финансовой отчетности, такая отчетность составляется в соответствии с Законом N 208-ФЗ. Закон N 208-ФЗ применяется также при составлении, представлении и раскрытии финансовой отчетности организациями, которые не создают группу, указанную в ч. 2 ст. 1 Закона N 208-ФЗ (за исключением банков с базовой лицензией). В наименовании такой финансовой отчетности слово "консолидированная" не используется (ч. 2, 5 ст. 2 Закона N 208-ФЗ).
Консолидированная финансовая отчетность составляется в соответствии с МСФО (ч. 1 ст. 3 Закона N 208-ФЗ).
Согласно правилам МСФО организация, являющаяся материнской организацией, должна представлять консолидированную финансовую отчетность (п. 4 IFRS 10). Действие стандарта IFRS 10 не распространяется на организации:
• если материнская организация сама является дочерней организацией, находящейся в полной или частичной собственности другой организации, и все ее другие собственники, включая тех, кто в иных случаях не имеет права голоса, были проинформированы о том, что материнская организация не будет представлять консолидированную финансовую отчетность, и не возражают против этого;
• долговые и долевые инструменты материнской организации не обращаются на открытом рынке;
• материнская организация не представляла и не находится в процессе представления своей финансовой отчетности комиссии по ценным бумагам или иному регулирующему органу в целях выпуска инструментов любого класса на открытый рынок;
• конечная или любая промежуточная материнская организация указанной материнской организации подготавливает финансовую отчетность в соответствии с МСФО, доступную для открытого пользования, и в которой дочерние организации консолидируются или оцениваются по справедливой стоимости через прибыль или убыток в соответствии с настоящим МСФО.
Материнская организация, являющаяся инвестиционной организацией, не должна представлять консолидированную финансовую отчетность, если она должна оценивать все свои дочерние организации по справедливой стоимости через прибыль или убыток (п. 4B IFRS 10).
Оценка степени контроля и виды подконтрольных организаций в зависимости от степени контроля по правилам МСФО
Организации при составлении консолидированной отчетности независимо от характера участия в какой-либо организации (объекте инвестиций) должны определить, являются ли они материнской организацией, оценив, контролируют ли они объекты инвестиций (п. 5 IFRS 10).
Организация контролирует объект инвестиций только в том случае, если одновременно (п. 7 IFRS 10):
• обладает полномочиями в отношении объекта инвестиций;
• подвержена риску изменения доходов от участия в объекте инвестиций или имеет право на получение таких доходов;
• имеет возможность использовать свои полномочия в отношении объекта инвестиций для влияния на величину доходов инвестора.
Консолидация объекта инвестиций начинается с того момента, когда организация получает контроль над объектом инвестиций, и прекращается, когда инвестор утрачивает его (п. 20 IFRS 10).
В зависимости от степени контроля выделяются, в частности, дочерние организации, ассоциированные и совместные предприятия.
Дочерняя организация - организация, находящаяся под контролем другой организации (материнской организации) (Приложение A к IFRS 10). Материнская организация обладает контролем над дочерней, если обладает определенными полномочиями в отношении объекта инвестиций, подвергается рискам, связанным с получением переменного дохода, и может использовать свои полномочия для оказания влияния на величину своего дохода (п. 17 IFRS 10).
Под полномочиями понимаются права, которые предоставляют возможность в настоящий момент времени управлять значимой деятельностью организации, вытекающие, например, из голосующих акций, из переданных ей функций управления и т.д. (п. п. 10 - 12 IFRS 10).
Ассоциированное предприятие - предприятие, на деятельность которого материнская организация оказывает значительное влияние через прямое или косвенное владение более 20% прав голоса (п. п. 3, 5 Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 28 "Инвестиции в ассоциированные организации и совместные предприятия" (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России N 217н) (далее - IAS 28)).
Совместное предприятие - совместное предпринимательство, которое предполагает наличие у сторон, обладающих совместным контролем над деятельностью, прав на чистые активы деятельности. Совместный контроль - предусмотренное договором разделение контроля над деятельностью, которое имеет место, только когда принятие решений в отношении значимой деятельности требует единогласного согласия сторон, разделяющих контроль (п. 3 IAS 28).
Процедура и основные правила консолидации
При консолидации по МСФО в консолидированной финансовой отчетности материнской организации (п. B86 IFRS 10):
производится объединение статей активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов и денежных потоков материнской организации с аналогичными статьями ее дочерних организаций;
производится взаимозачет (исключение) балансовой стоимости инвестиций материнской организации в каждую из дочерних организаций и доли материнской организации в собственном капитале каждой из дочерних организаций;
полностью исключаются внутригрупповые активы и обязательства, собственный капитал, доходы, расходы и денежные потоки, относящиеся к операциям между организациями группы (прибыль или убытки, возникающие в результате внутригрупповых операций и признанные в составе активов, таких как запасы и основные средства, исключаются полностью).
При подготовке консолидированной отчетности в отношении ассоциированных компаний и совместных предприятий следует учитывать также положения IAS 28.
Все активы и обязательства дочерней организации, инвестиции в нее оцениваются на дату приобретения дочерней организации по справедливой стоимости (п. 18 Международного стандарта финансовой отчетности (IFRS) 3 "Объединения бизнесов" (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России N 217н) (далее - IFRS 3)), и в дальнейшем к переоцененным активам и обязательствам ДО должна применяться учетная политика группы материнской организации (п. 19 IFRS 10).
В консолидированном отчете о финансовом положении (далее - КОФП) складываются полностью активы и обязательства дочерней организации, в консолидированном отчете о совокупном доходе (далее - КОСД) - доходы и расходы дочерней организации, заработанные после даты приобретения ДО (пп. "a" п. B86 IFRS 10).
Гудвилл при консолидации материнской и дочерней организаций отражается в КОФП в составе внеоборотных активов (п. 32 IFRS 3, п. 11 Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 38 "Нематериальные активы" (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России N 217н)).
Материнская организация при консолидации материнской и дочерней организаций должна представлять неконтролирующие доли участия (НДУ) в консолидированном отчете о финансовом положении в составе собственного капитала отдельно от капитала собственников материнской организации (п. 22 IFRS 10). В КОФП НДУ отражается в разделе "Капитал" отдельной строчкой (п. 22 IFRS 10, п. 54 Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности" (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России N 217н) (далее - IAS 1)), а прибыль или убыток, относящиеся к НДУ, в КОСД - отдельной строчкой в прибыли/убытке и в итоговой величине совокупного дохода (п. 81B IAS 1).
Схема владения имеет следующий вид:
┌──────────┐ 80% ┌────────┐ 20% ┌────────┐
│ МО ├───────────>│ ДО │<───────────┤ │
└──────────┘ контроль └────────┘ └────────┘
Значительное \ Неконтролирующая доля
влияние \ участия (НДУ). Капитал
25% \ в дочерней организации,
_\/ которой материнская
┌───────────────┐ организация не владеет
│Ассоциированная│ прямо или косвенно
│ организация │
└───────────────┘
Прибыль или убыток и каждый компонент прочего совокупного дохода относятся на собственников материнской организации и неконтролирующие доли участия. Общий совокупный доход относится на собственников материнской организации и неконтролирующие доли участия, даже если это приводит к отрицательному сальдо неконтролирующих долей участия (п. B94 IFRS 10).
Финансовая отчетность материнской организации и ее дочерних организаций, используемая при подготовке консолидированной финансовой отчетности, должна быть подготовлена на одну и ту же отчетную дату (п. B92 IFRS 10).
Если материнская организация утрачивает контроль над дочерней организацией, материнская организация прекращает признание активов и обязательств бывшей дочерней организации в консолидированном отчете о финансовом положении, признает по справедливой стоимости оставшиеся инвестиции в бывшую дочернюю организацию на дату утраты контроля и впоследствии отражает в учете такие инвестиции в порядке, установленном соответствующими МСФО, а также признает прибыль или убыток, возникающие в результате утраты контроля, связанного с бывшим владением контрольного пакета (п. 25 IFRS 10).
В соответствии с методом долевого участия при первоначальном признании инвестиции в ассоциированную организацию или совместное предприятие признаются по первоначальной стоимости, а затем их балансовая стоимость увеличивается или уменьшается за счет признания доли инвестора в прибыли или убытке объекта инвестиций после даты приобретения. Доля инвестора в прибыли или убытке объекта инвестиций признается в составе прибыли или убытка инвестора. Средства, полученные от объекта инвестиций в результате распределения прибыли, уменьшают балансовую стоимость инвестиций (п. 10 IAS 28).
Порядок представления консолидированной отчетности
Отчетным периодом для годовой консолидированной финансовой отчетности (отчетным годом) является календарный год с 1 января по 31 декабря включительно.
Первым отчетным годом для годовой консолидированной финансовой отчетности организации является период с даты ее государственной регистрации по 31 декабря того же календарного года включительно. В случае если учредительными документами организации установлена иная дата окончания отчетного года, первым отчетным годом для годовой консолидированной финансовой отчетности такой организации является период с даты ее государственной регистрации по дату окончания отчетного года, установленную учредительными документами организации, включительно.
Отчетным периодом для промежуточной консолидированной финансовой отчетности является период с даты начала отчетного года по отчетную дату периода, за который составляется промежуточная консолидированная финансовая отчетность, включительно. Первым отчетным периодом для промежуточной консолидированной финансовой отчетности является период с даты государственной регистрации организации по отчетную дату периода, за который составляется промежуточная консолидированная финансовая отчетность, включительно (ч. 4, 6, 7 ст. 3 Закона N 208-ФЗ).
Годовая консолидированная финансовая отчетность представляется участникам (акционерам, учредителям) или собственникам имущества организации. Промежуточная консолидированная финансовая отчетность представляется участникам (акционерам, учредителям) или собственникам имущества организации, если такое представление предусмотрено ее учредительными документами. Также годовая и промежуточная консолидированные финансовые отчетности могут представляться в Банк России (ч. 1 - 2 ст. 4 Закона N 208-ФЗ).
Годовая консолидированная финансовая отчетность представляется в срок не позднее 120 дней после окончания отчетного года, за который составлена данная отчетность. Промежуточная консолидированная финансовая отчетность представляется в срок не позднее 60 дней после окончания отчетного периода, за который составлена данная отчетность (ч. 7 ст. 4 Закона N 208-ФЗ).
С.В. Кирмель
ООО "ДОМ.НН.РУ"
