Какие существуют риски по налогу на прибыль при продаже доли в уставном капитале ООО по номинальной стоимости, которая ниже рыночной стоимости?
Возможными рисками при продаже доли в ООО по цене ниже ее рыночной стоимости могут являться контроль цены уполномоченным органом (в отношении контролируемой сделки), контроль экономической обоснованности сделки.
В случае если организация осуществляет сделку по реализации доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью (далее - доля) по номинальной цене, которая значительно ниже цены рыночной, то при совершении данной операции необходимо учитывать следующие налоговые риски.
Контроль цен в отношении контролируемой сделки
НК РФ предусматривает случаи, когда налоговый орган может осуществить проверку цены реализуемого товара (работы, услуги), имущественных прав.
Так, в случае если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица (п. 1 ст. 105.3 НК РФ).
При этом цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными.
Определение в целях налогообложения доходов (прибыли, выручки) взаимозависимых лиц, являющихся сторонами сделки, которые могли бы быть получены этими лицами, но не были получены вследствие отличия коммерческих и (или) финансовых условий указанной сделки от коммерческих и (или) финансовых условий такой же сделки, сторонами которой являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, производится федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (далее - уполномоченный орган), с применением методов, установленных гл. 14.3 НК РФ (п. 2 ст. 105.3 НК РФ).
Сделки между взаимозависимыми лицами признаются контролируемыми, если сумма доходов по таким сделкам в календарном году превышает значение соответствующего суммового критерия (п. 3 ст. 105.14 НК РФ).
При этом уполномоченный орган осуществляет определение в целях налогообложения доходов (прибыли, выручки) взаимозависимых лиц, являющихся сторонами сделки, которые могли бы быть получены этими лицами, но не были получены в отношении сделок, признаваемых контролируемыми в соответствии со ст. 105.14 НК РФ.
Отличия коммерческих и (или) финансовых условий сделки определяются в соответствии со ст. 105.7 НК РФ, первым методом является метод сопоставимых рыночных цен, который согласно п. 3 данной статьи является приоритетным по отношению к другим методам.
Таким образом, при осуществлении контролируемой сделки по реализации доли взаимозависимому лицу налогоплательщик должен учитывать, что в определенных случаях налоговые органы могут осуществить проверку цен на соответствие рыночным.
Территориальные налоговые органы при установлении контролируемой сделки, о которой налогоплательщик самостоятельно не уведомил налоговые органы в порядке ст. 105.16 НК РФ, направляют в уполномоченный орган извещение о контролируемой сделке, после чего уполномоченный налоговый орган может осуществить проверку цен в соответствии со ст. 105.17 НК РФ.
По результатам проверки организации - продавцу доли может быть доначислен налог на прибыль исходя из рыночной стоимости доли, за исключением случая, когда продавец владел долей в уставном капитале более пяти лет при условии, что не более 50% активов организации, доля в которой продается (по данным финансовой отчетности на последний день месяца, предшествующего месяцу реализации) прямо или косвенно состоят из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ (п. 4.1 ст. 284, п. п. 1, 2 ст. 284.2 НК РФ).
Так, при рассмотрении споров о налогообложении налогом на прибыль доходов от реализации имущества взаимозависимому лицу суды принимали во внимание рыночную стоимость реализованного имущества (Определение Верховного Суда РФ от 22.07.2016 N 305-КГ16-4920).
Контроль экономической обоснованности сделки
Налоговый орган может осуществить проверку экономической обоснованности сделки.
Не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика (п. п. 1 и 2 ст. 54.1 НК РФ).
При отсутствии обстоятельств, предусмотренных п. 1 ст. 54.1 НК РФ, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй НК РФ при соблюдении одновременно следующих условий (п. 2 ст. 54.1 НК РФ):
основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;
обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.
Очевидно, что сделка по реализации доли по номинальной цене, которая значительно отличается от рыночной цены, привлечет внимание налоговых органов в рамках налогового контроля (камеральной/выездной налоговой проверки). Соответственно, налоговый орган осуществит проверку обстоятельств заключения сделки и экономического обоснования реализации доли по цене ниже рыночной с целью установления получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
В случае установления обстоятельств, свидетельствующих о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, налоговый орган доначислит налоги в соответствии с установленными обстоятельствами (п. 2 Письма ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@).
Соответственно, при реализации доли по номинальной стоимости, которая ниже рыночной, налогоплательщик должен быть готов указать, в чем заключалась экономическая обоснованность такой сделки, и ее экономический смысл, а также быть готовым в суде доказывать отсутствие факта получения необоснованной налоговой выгоды.
Подготовлено на основе материала
И.О. Горчилина
Консультационно-аналитический центр
по бухгалтерскому учету
и налогообложению
