Вопрос: Организации заключили предварительный договор аренды офиса, так как право собственности арендодателя еще не зарегистрировано. Фактически офис уже работает. Вправе ли арендатор при исчислении налога на прибыль учесть арендную плату, коммунальные платежи, плату за уборку помещения, расходы на ремонт помещения под офис? Если да, то в какой момент?
Ответ: Расходы на арендные платежи, коммунальные платежи, плату за уборку помещений, произведенные в рамках предварительного договора аренды, организация вправе учесть для целей налогообложения прибыли в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся. Однако налогоплательщик должен быть готов к возможным спорам с налоговыми органами.
Расходы на ремонт арендованного помещения (например, отделочные работы), согласно позиции Минфина России, могут учитываться будущим арендатором для целей налогообложения с момента заключения им договора аренды. При этом в судебной практике встречается позиция о правомерности включения расходов на ремонт помещения, по которому договор аренды еще не был заключен.
Расходы в виде капитальных вложений в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений учитываются в целях налогообложения прибыли через механизм начисления амортизации начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором заключен основной договор аренды.
Обоснование: В соответствии с положениями Гражданского кодекса РФ по предварительному договору стороны обязуются заключить в будущем договор о передаче имущества, выполнении работ или оказании услуг (основной договор) на условиях, предусмотренных предварительным договором (п. 1 ст. 429 ГК РФ).
1. Арендные платежи
В целях исчисления налогооблагаемой прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Налогового кодекса РФ).
При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные расходы, понесенные налогоплательщиком для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Согласно пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией и учитываемым для целей налогообложения прибыли, относятся арендные платежи за арендуемое имущество.
Исходя из положений ст. 6 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" и п. 3 ст. 131 ГК РФ инвестор, получивший результаты капитальных вложений в форме объектов завершенного строительства, до момента государственной регистрации права на них является их правообладателем с возможностью владения, пользования и распоряжения объектами завершенного строительства, в том числе предоставления такого имущества за плату во временное владение и пользование или во временное пользование третьему лицу.
Контролирующие органы разъясняли, что затраты, осуществленные в соответствии с таким договором, нельзя учесть для целей налогообложения прибыли как арендные платежи за арендованное имущество (Письмо УФНС России по г. Москве от 05.10.2006 N 20-12/87641).
Кроме того, Минфин России отмечал, что в случае отсутствия у правообладателя регистрации права собственности на арендуемое недвижимое имущество арендатор не вправе учитывать арендные платежи по указанному имуществу в составе расходов в целях налогообложения прибыли организаций (Письмо Минфина России от 01.12.2011 N 03-03-06/1/791).
Между тем в арбитражной практике сложилась позиция, согласно которой нормы налогового законодательства не связывают право арендатора учесть в составе расходов арендные платежи с правомерностью заключения договора аренды. Заключение предварительного договора аренды с лицом, право собственности которого на сдаваемое в аренду имущество еще не зарегистрировано, также не является обстоятельством, препятствующим налогоплательщику учесть арендные платежи, при условии подтверждения факта использования арендованного помещения в производственной деятельности и несения расходов на оплату арендных платежей (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 26.08.2011 N КА-А40/9333-11).
Также контролирующие органы давали разъяснения, что расходы на договор временного пользования имуществом в виде объекта капитального вложения, осуществляемые до момента государственной регистрации правообладателем права собственности на данный объект, учитываются для целей налогообложения прибыли в общеустановленном порядке (основание: Письма Минфина России от 06.05.2013 N 03-03-06/1/15658, от 30.08.2010 N 03-03-05/193 (направлено ФНС России для использования в работе Письмом от 14.09.2010 N ШС-37-3/11158@)).
Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ налогоплательщики, определяющие доходы и расходы по методу начисления, признают расходы, учитываемые для целей налогообложения прибыли, в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.
Датой осуществления расходов в виде арендных платежей признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).
2. Коммунальные платежи, плата за уборку помещений
В гл. 25 НК РФ отсутствует норма, позволяющая включить в расходы, учитываемые для целей налогообложения прибыли, затраты, связанные с оплатой коммунальных услуг и услуг по обслуживанию помещения, в отношении которого заключен предварительный договор аренды.
В то же время существует судебное решение, из которого следует, что расходы на компенсацию коммунальных услуг по предварительному договору аренды налогоплательщик, фактически пользовавшийся помещением для извлечения дохода, вправе учитывать для целей налогообложения прибыли при наличии их соответствующего документального подтверждения (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 02.05.2007 N Ф04-2578/2007(33740-А75-25)).
Таким образом, налогоплательщик может учесть рассматриваемые расходы для целей налогообложения прибыли (при наличии их соответствующего документального подтверждения), однако в случае споров должен быть готов отстаивать свою позицию в судебном порядке.
3. Расходы на ремонт помещения и капитальные вложения
По общему правилу обязанность производить текущий ремонт возложена на арендатора, а арендодатель производит капитальный ремонт, если иное не установлено законом или договором аренды (ст. 616 ГК РФ).
Согласно ст. 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.
Указанное положение применяется также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено.
Исходя из позиции контролирующих органов расходы на ремонт (отделочные работы) могут учитываться будущим арендатором для целей налогообложения в порядке, установленном гл. 25 НК РФ, с момента заключения им договора аренды (Письма Минфина России от 01.08.2011 N 03-03-06/1/442, УФНС России по г. Москве от 11.10.2012 N 16-15/096958@).
Однако в судебной практике встречается позиция, согласно которой то обстоятельство, что договор аренды не заключен, не препятствует учету расходов, поскольку в соответствии со ст. 252 НК РФ расходами признаются любые затраты, направленные на получение дохода. Заключение предварительного договора признается обстоятельством, свидетельствующим о намерении общества получить доход (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 18.04.2011 N КА-А40/3277-11 по делу N А40-93116/10-13-423).
Что касается расходов в виде капитальных вложений, то в соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ в целях налогообложения прибыли амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.
Пунктом 1 ст. 258 НК РФ установлено, что капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.
Исходя из того что по предварительному договору стороны обязуются заключить в будущем основной договор на условиях, предусмотренных предварительным договором (п. 1 ст. 429 ГК РФ), доходы (расходы) учитываются в целях налогообложения прибыли с момента заключения основного договора.
Учитывая изложенное, а также в силу нормы п. 4 ст. 259 НК РФ в целях налогообложения прибыли начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором заключен основной договор аренды (Письма Минфина России от 15.11.2017 N 03-03-06/1/75501, от 23.09.2016 N 03-03-06/1/55715).
Амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии с порядком, установленным ст. ст. 259, 259.1, 259.2 и 322 НК РФ (п. 3 ст. 272 НК РФ).
Е.Н. Соколова
Консультационно-аналитический центр
по бухгалтерскому учету
и налогообложению
07.03.2018
