Вопрос: Банк по договору передал в собственность нежилое помещение юридическому лицу. Оплата помещения будет осуществляться в рассрочку. В соответствии с условиями договора в период рассрочки проценты на сумму задолженности не начисляются. Юридическое лицо является взаимозависимым с банком в целях налогообложения, применяет упрощенную систему налогообложения, сумма доходов по сделкам с указанным лицом в отчетном году превышает 60 млн руб.
Должен ли банк в налоговом учете в целях налога на прибыль начислять проценты на сумму задолженности и в каком размере?
Ответ: По долговому обязательству, возникшему по сделке купли-продажи товара с условием рассрочки платежа, признанной контролируемой, банк должен начислять проценты в размере не менее 75 процентов ключевой ставки Банка России.
Обоснование: Правовые отношения сторон по договору купли-продажи товара регулируются гл. 30 "Купля-продажа" Гражданского кодекса РФ.
Пунктом 1 ст. 454 ГК РФ установлено, что по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).
На основании п. 1 ст. 486 ГК РФ покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после передачи ему продавцом товара, если иное не предусмотрено ГК РФ, другим законом, иными правовыми актами или договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательства.
ГК РФ в ст. ст. 488 и 489 допускает возможность заключения договора купли-продажи товара с условием о его оплате через определенное время после передачи покупателю, в том числе с оплатой товара в рассрочку.
Согласно п. 1 ст. 488 ГК РФ, в случае когда договором купли-продажи предусмотрена оплата товара через определенное время после его передачи покупателю (продажа товара в кредит), покупатель должен произвести оплату в срок, предусмотренный договором, а если такой срок договором не предусмотрен, в срок, определенный в соответствии со ст. 314 ГК РФ.
Согласно п. 4 ст. 488 ГК РФ договором может быть предусмотрена обязанность покупателя уплачивать проценты на сумму, соответствующую цене товара, начиная со дня передачи товара продавцом.
Если иное не предусмотрено договором купли-продажи, с момента передачи товара покупателю и до его оплаты товар, проданный в кредит, признается находящимся в залоге у продавца для обеспечения исполнения покупателем его обязанности по оплате товара (п. 5 ст. 488 ГК РФ).
Договором о продаже товара в кредит может быть предусмотрена оплата товара в рассрочку. Договор о продаже товара в кредит с условием о рассрочке платежа считается заключенным, если в нем наряду с другими существенными условиями договора купли-продажи указаны цена товара, порядок, сроки и размеры платежей (п. 1 ст. 489 ГК РФ).
При этом в соответствии с п. 3 ст. 489 ГК РФ к договору о продаже товара в кредит с условием о рассрочке платежа применяются правила, предусмотренные, в частности, п. п. 4 и 5 ст. 488 ГК РФ.
Пунктом 1 ст. 823 ГК РФ определено, что договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит), если иное не установлено законом.
К коммерческому кредиту, соответственно, применяются правила гл. 42 "Заем и кредит" ГК РФ, если иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и не противоречит существу такого обязательства (п. 2 ст. 823 ГК РФ).
Глава 42 ГК РФ различает виды кредитных обязательств как обязательства, возникшие по договору займа (параграф 1 гл. 42 ГК РФ), по кредитному договору (параграф 2 гл. 42 ГК РФ), а также по договору коммерческого и товарного кредита (параграф 3 гл. 42 ГК РФ).
В настоящее время отсутствует официальная позиция судов по вопросу отнесения договора купли-продажи товара, предусматривающего оплату товара в рассрочку, к договору коммерческого кредита, регулируемого нормами гл. 42 ГК РФ. Существует позиция судов о том, что для признания договора купли-продажи товара с рассрочкой оплаты коммерческим кредитом необходимо прямое указание на это в самом договоре. При отсутствии такого указания договор не будет являться коммерческим кредитом, регулируемым положениями гл. 42 ГК РФ (отношения по договору будут регулироваться гл. 30 ГК РФ): Постановления ФАС Московского округа от 04.05.2012 по делу N А40-100221/11-45-888, ФАС Поволжского округа от 15.04.2014 по делу N А65-17705/2013.
Иная позиция судов заключается в признании договора купли-продажи коммерческим кредитом при наличии в договоре условия об оплате товара в рассрочку: Постановление ФАС Московского округа от 25.04.2006, 18.04.2006 N КГ-А41/2041-06 по делу N А41-К1-11344/05.
Как разъяснено в п. 12 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 13, Пленума ВАС РФ N 14 от 08.10.1998 "О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами", согласно ст. 823 ГК РФ к коммерческому кредиту относятся гражданско-правовые обязательства, предусматривающие отсрочку или рассрочку оплаты товаров, работ или услуг, а также предоставление денежных средств в виде аванса или предварительной оплаты.
Если иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и не противоречит существу такого обязательства, к коммерческому кредиту применяются нормы о договоре займа (п. 2 ст. 823 ГК РФ).
Проценты, взимаемые за пользование коммерческим кредитом (в том числе суммами аванса, предварительной оплаты), являются платой за пользование денежными средствами. При отсутствии в законе или договоре условий о размере и порядке уплаты процентов за пользование коммерческим кредитом судам следует руководствоваться нормами ст. 809 ГК РФ.
Проценты за пользование коммерческим кредитом подлежат уплате с момента, определенного законом или договором. Если законом или договором этот момент не определен, следует исходить из того, что такая обязанность возникает с момента получения товаров, работ или услуг (при отсрочке платежа) или с момента предоставления денежных средств (при авансе или предварительной оплате) и прекращается при исполнении стороной, получившей кредит, своих обязательств либо при возврате полученного в качестве коммерческого кредита, если иное не предусмотрено законом или договором.
Таким образом, по нашему мнению, задолженность, возникшую в связи с наличием в договоре купли-продажи товара условия об отсрочке платежа, следует классифицировать как коммерческий кредит и применять правила гл. 42 "Заем и кредит" ГК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 269 Налогового кодекса РФ в целях гл. 25 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от способа их оформления.
Согласно общему правилу, установленному абз. 2 п. 1 ст. 269 НК РФ, по долговым обязательствам любого вида доходом признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, если иное не установлено данной статьей.
Наряду с этим ст. 269 НК РФ определены особенности учета процентов, уплачиваемых налогоплательщиками по долговым обязательствам, возникшим из сделок, признаваемых контролируемыми в соответствии с НК РФ, а также по долговым обязательствам, отвечающим критериям признания их контролируемой задолженностью.
Так, согласно абз. 3 п. 1 ст. 269 НК РФ, если иное не установлено данной статьей, по долговым обязательствам любого вида, возникшим в результате сделок, признаваемых в соответствии с НК РФ контролируемыми сделками, доходом признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений разд. V.1 НК РФ. При этом абз. 2 п. 1.1 ст. 269 НК РФ предусмотрено, что по долговому обязательству, возникшему в результате сделки, признаваемой в соответствии с НК РФ контролируемой сделкой, налогоплательщик вправе признать доходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, если эта ставка превышает минимальное значение интервала предельных значений, установленного п. 1.2 ст. 269 НК РФ.
В целях п. 1.1 ст. 269 НК РФ по долговому обязательству, оформленному в рублях и возникшему в результате сделки, признаваемой контролируемой в соответствии с п. 2 ст. 105.14 НК РФ, устанавливается минимальное предельное значение процентной ставки - 75 процентов от ключевой ставки Банка России (пп. 1 п. 1.2 ст. 269 НК РФ).
В силу п. 1 ст. 105.1 НК РФ, если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные в данном пункте лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения. Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми в соответствии с данной статьей.
В частности, в соответствии с п. 2 ст. 105.1 НК РФ с учетом положений п. 1 настоящей статьи взаимозависимыми лицами признаются:
- организации в случае, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов (пп. 1);
- организации в случае, если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25 процентов (пп. 3);
- организации, единоличные исполнительные органы которых либо не менее 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) которых назначены или избраны по решению одного и того же лица (пп. 5);
- организации, в которых полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо (пп. 8).
В случае если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сопоставимых сделках между лицами, не являющимися взаимозависимыми, любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица (п. 1 ст. 105.3 НК РФ).
Определение в целях налогообложения доходов (прибыли, выручки) производится с применением методов, установленных гл. 14.3 НК РФ (п. 2 ст. 105.3 НК РФ).
В целях применения методов, установленных гл. 14.3 НК РФ, сопоставляются сделки или совокупности таких сделок с одной или несколькими сделками, сторонами которых не являются взаимозависимые лица (п. 1 ст. 105.5 НК РФ). При сопоставлении условий указанных сделок налогоплательщик, кроме информации о собственной деятельности, вправе использовать любые общедоступные источники информации (п. 5 ст. 105.6 НК РФ).
Сделки между взаимозависимыми лицами признаются контролируемыми с учетом особенностей, установленных ст. 105.14 НК РФ.
Сделка между взаимозависимыми лицами, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которой является Российская Федерация, признается контролируемой (если иное не предусмотрено п. п. 3, 4 и 6 ст. 105.14 НК РФ), если хотя бы одна из сторон сделки освобождена от обязанностей налогоплательщика налога на прибыль организаций, другая сторона (стороны) сделки не освобождена (не освобождены) от этих обязанностей (пп. 4 п. 2 ст. 105.14 НК РФ).
При этом сделки признаются контролируемыми, если сумма доходов по сделкам между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 60 млн руб. (абз. 1 п. 3 ст. 105.14 НК РФ).
На основании п. 2 ст. 346.11 НК РФ применение упрощенной системы налогообложения предусматривает освобождение организации от налога на прибыль.
Таким образом, сделка между взаимозависимыми организациями, местом регистрации которых является РФ, одно из которых применяет упрощенную систему налогообложения и сумма доходов по сделкам между которыми в отчетном году превышает 60 млн руб., подпадает под условие контролируемости.
Вместе с тем согласно пп. 7 п. 4 ст. 105.14 НК РФ не признаются контролируемыми сделки по предоставлению беспроцентных займов между взаимозависимыми лицами, местом регистрации либо местом жительства всех сторон и выгодоприобретателей по которым является РФ, вне зависимости от того, удовлетворяют ли такие сделки условиям, предусмотренным п. п. 1 - 3 ст. 105.14 НК РФ.
Представители финансового ведомства в Письме Минфина России от 05.05.2017 N 03-12-11/1/28273 выразили мнение, что в соответствии с ГК РФ (ст. 307 и гл. 42) кредит является самостоятельным видом обязательства наряду с займом, положения пп. 7 п. 4 ст. 105.14 НК РФ не распространяются на сделки по предоставлению кредита.
Учитывая изложенное, полагаем, что коммерческий кредит, являющийся отдельным видом обязательства, предусмотренного гл. 42 ГК РФ, отличающимся от обязательства по договору займа, не подпадает под действие положений пп. 7 п. 4 ст. 105.14 НК РФ.
Как следует из представленной в тексте вопроса информации, в договоре купли-продажи с условием рассрочки платежа, заключенном с взаимозависимым лицом банка, отсутствует условие о начислении процентов на сумму рассрочки платежа. Иными словами, банк предоставил беспроцентный коммерческий кредит контрагенту - взаимозависимому лицу. В данной ситуации по долговому обязательству, возникшему по признанной контролируемой сделке купли-продажи товара с условием рассрочки платежа, начисляются проценты в размере, определяемом на основании методов, предусмотренных гл. 14.3 НК РФ, но не менее 75 процентов ключевой ставки Банка России.
Одновременно следует отметить, что, исходя из имеющейся полной информации об условиях рассматриваемого договора, банк вправе самостоятельно определить и выработать позицию по классификации договора купли-продажи с условием рассрочки оплаты товара с учетом возникающих гражданских и налоговых рисков.
Аудиторско-консультационная группа
"Коллегия Налоговых Консультантов"
14.05.2018
