Вопрос: В 2016 г. банк учел на счете нематериальных активов товарный знак (знак обслуживания), амортизирует данный объект учета. Остаточный срок использования - шесть лет.
Банк заключил с агентством договор о разработке медиастратегии в соответствии с задачами, изложенными банком в медиабрифе, разработке медиапланов в соответствии с утвержденной медиастратегией, о ведении переговоров в интересах банка с контрагентами с целью реализации задач, изложенных в медиабрифе, организации и проведении рекламных кампаний в соответствии с медиапланами, подготовке отчета о прохождении рекламной кампании, подготовке отчета о конкурентах, а также совершении агентством от своего имени по поручению, в интересах и за счет банка юридических и иных действий, связанных с осуществлением рекламных кампаний в отношении товарных знаков банка на территории Российской Федерации.
По условиям договора медиастратегией является документ, подготавливаемый агентством для банка в отношении каждого товарного знака и содержащий рекомендации по способам достижения обозначенных в медиабрифе задач, включая, но не ограничиваясь этим, рекомендации по выбору средств массовой информации и иных способов размещения, по распределению бюджета по каждому способу размещения рекламы, по периоду проведения и интенсивности рекламных кампаний, а также содержащий прогнозируемые показатели медиастатистики по охвату целевой аудитории.
Медиабриф - поручение, подготавливаемое банком для агентства в отношении каждого товарного знака. Медиабриф может содержать следующие параметры задач рекламных кампаний банка: цель коммуникации, период проведения рекламной кампании, региональность, способы размещения, целевую аудиторию, медиабюджет и другую информацию, необходимую для реализации указанных задач.
Медиаплан - документ, подготавливаемый агентством в отношении каждого способа размещения рекламы, планируемого к использованию в целях рекламных кампаний, и содержащий методику размещения рекламы, график выхода рекламы, а также график выхода рекламы по каждому способу размещения рекламы с указанием периода, объема, бюджета и скидок и графика оплат.
Банк выплачивает агентству вознаграждение за услуги, оказанные в соответствии с договором, а также возмещает затраты, понесенные агентством по договорам, заключенным с контрагентами о размещении рекламы, и стоимость получения информационных услуг и материалов, включая рекламные материалы, размещенные в прессе, радио- и телеэфире в связи с исполнением договора.
Оплата стоимости услуг контрагентов по размещению рекламы и вознаграждению агентства осуществляется банком одновременно на основании счетов, выставляемых агентством, до начала размещения рекламы. В течение 15 календарных дней после завершения отчетного месяца прохождения рекламной кампании агентство представляет банку акт, в котором указываются фактическая стоимость размещения и фактическая величина вознаграждения агентства.
Верно ли мнение банка, что в налоговом учете принять данные расходы в виде амортизационных отчислений неправомерно, но банк вправе включить их в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, равномерно в течение срока полезного использования НМА?
Ответ: Мнение банка о том, что в целях гл. 25 Налогового кодекса РФ не предусмотрено увеличение первоначальной стоимости амортизируемого имущества в виде нематериальных активов, является верным.
На наш взгляд, экономические основания для признания расходов на договор в течение срока полезного использования соответствующего (рекламируемого) товарного знака отсутствуют.
По нашему мнению, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль расходы банка на договор подлежат признанию на последнее число отчетного (налогового) периода на основании актов агентства в суммах фактической стоимости размещения рекламы и величины вознаграждения агентства за соответствующий отчетный (налоговый) период.
Обоснование: Гражданско-правовые аспекты
Как указано в тексте вопроса, банк рассматривает возможность заключения договора, предметом которого является оказание исполнителем (далее - агентство) банку за вознаграждение услуг по разработке медиастратегии в соответствии с задачами, изложенными банком в медиабрифе, разработке медиапланов в соответствии с утвержденной медиастратегией, ведению переговоров в интересах банка с контрагентами с целью реализации задач, изложенных в медиабрифе, организации и проведению рекламных кампаний в соответствии с медиапланами, подготовке отчета о прохождении рекламной кампании, подготовке отчета о конкурентах, а также совершение агентством от своего имени по поручению, в интересах и за счет банка юридических и иных действий, связанных с осуществлением рекламных кампаний в отношении товарных знаков банка на территории Российской Федерации.
Таким образом, отношения, которые планируется установить в результате заключения договора, - оказание агентством банку услуг по подготовке и проведению (сопровождению) рекламных кампаний в отношении товарных знаков банка, а также совершение агентством от своего имени в интересах, за счет и по поручению банка юридических и иных действий, связанных с осуществлением рекламных кампаний в отношении товарных знаков банка. С точки зрения Гражданского кодекса РФ договор носит характер смешанного договора (п. 3 ст. 421 ГК РФ) и содержит элементы договора возмездного оказания услуг (гл. 39 ГК РФ) и агентского договора (гл. 52 ГК РФ).
Банк выплачивает агентству вознаграждение за услуги, оказанные в соответствии с договором, а также возмещает затраты, понесенные агентством по договорам, заключенным с контрагентами о размещении рекламы, и стоимость получения информационных услуг и материалов, включая рекламные материалы, размещенные в прессе, радио- и телеэфире в связи с исполнением договора.
Товарный знак - обозначение, служащее для индивидуализации товаров юридических лиц или индивидуальных предпринимателей. На товарный знак признается исключительное право, удостоверяемое свидетельством на товарный знак (ст. 1481 ГК РФ). Это следует из содержания п. 1 ст. 1477 ГК РФ. Обладателем исключительного права на товарный знак может быть юридическое лицо или индивидуальный предприниматель (ст. 1478 ГК РФ).
Согласно п. 1 ст. 1484 ГК РФ лицу, на имя которого зарегистрирован товарный знак (правообладателю), принадлежит исключительное право использования товарного знака в соответствии со ст. 1229 ГК РФ не противоречащим закону способом (исключительное право на товарный знак), в том числе способами, указанными в п. 2 настоящей статьи. Правообладатель может распоряжаться исключительным правом на товарный знак. Одновременно п. 2 ст. 1484 ГК РФ установлено, что исключительное право на товарный знак может быть осуществлено для индивидуализации товаров, работ или услуг, в отношении которых товарный знак зарегистрирован, в частности, путем размещения товарного знака:
- при выполнении работ, оказании услуг (пп. 2);
- на документации, связанной с введением товаров в гражданский оборот (пп. 3);
- в предложениях о продаже товаров, о выполнении работ, об оказании услуг, а также в объявлениях, на вывесках и в рекламе (пп. 4);
- в сети Интернет, в том числе в доменном имени и при других способах адресации (пп. 5).
На основании ст. 1485 ГК РФ правообладатель для оповещения о своем исключительном праве на товарный знак вправе использовать знак охраны, который помещается рядом с товарным знаком, состоит из латинской буквы "R" или латинской буквы "R" в окружности либо словесного обозначения "товарный знак" или "зарегистрированный товарный знак" и указывает на то, что применяемое обозначение является товарным знаком, охраняемым на территории Российской Федерации.
В соответствии с п. 1 ст. 1491 ГК РФ исключительное право на товарный знак действует в течение десяти лет с даты подачи заявки на государственную регистрацию товарного знака в федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности либо, в случае регистрации товарного знака по выделенной заявке, с даты подачи первоначальной заявки. Одновременно п. 2 ст. 1491 ГК РФ предусмотрено, что срок действия исключительного права на товарный знак может быть продлен на десять лет по заявлению правообладателя, поданному в течение последнего года действия этого права. Продление срока действия исключительного права на товарный знак возможно неограниченное число раз.
Налоговый учет
В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами в целях гл. 25 НК РФ признаются экономически оправданные и документально подтвержденные затраты, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Расходы, не соответствующие указанным требованиям, согласно ст. 270 НК РФ в целях налогообложения прибыли организаций не учитываются.
В целях гл. 25 НК РФ НМА признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев). Для признания НМА необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).
Первоначальная стоимость амортизируемых НМА определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.
К НМА, в частности, относится исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование.
Об этом сказано в п. 3 ст. 257 НК РФ.
В гл. 25 НК РФ возможность увеличения первоначальной стоимости данного вида амортизируемого имущества законодатель не предусмотрел.
В соответствии с п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в частности:
- расходы на консультационные и иные аналогичные услуги (пп. 15);
- расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений п. 4 настоящей статьи (пп. 28);
- другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией (пп. 49).
В свою очередь, согласно п. 4 ст. 264 НК РФ к расходам на рекламу в целях гл. 25 НК РФ относятся:
- расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению), информационно-телекоммуникационные сети, при кино- и видеообслуживании (абз. 2);
- расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов (абз. 3);
- расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании (абз. 4).
Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в абз. 2 - 4 настоящего пункта, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.
На основании норм п. 1 ст. 11 НК РФ и п. 1 ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" под рекламой в целях гл. 25 НК РФ понимается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.
Таким образом, при соответствии условиям п. 1 ст. 252 НК РФ затраты, понесенные банком в связи с исполнением договора, могут быть учтены в составе расходов, связанных с производством и реализацией:
- в части затрат на возмещение агентству расходов на договоры с контрагентами о размещении рекламы - в качестве расходов на проведение рекламных мероприятий через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передачу по радио и телевидению), информационно-телекоммуникационные сети, при кино- и видеообслуживании (пп. 28 п. 1, абз. 2 п. 4 ст. 264 НК РФ);
- в части вознаграждения, выплачиваемого агентству в соответствии с условиями договора, и возмещаемой агентству стоимости получения информационных услуг и материалов, включая рекламные материалы, размещенные в прессе, радио- и телеэфире в связи с исполнением договора, - в качестве расходов на консультационные и иные аналогичные услуги или прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
Согласно общему правилу, закрепленному п. 1 ст. 272 НК РФ, расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, если иное не предусмотрено п. 1.1 настоящей статьи, и определяются с учетом положений ст. ст. 318 - 320 НК РФ. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно. В случае если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
На наш взгляд, в рассматриваемом случае отсутствуют экономические основания для признания расходов на договор в течение определенного банком в целях гл. 25 НК РФ срока полезного использования соответствующего (рекламируемого) товарного знака.
Наряду с этим в соответствии с пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, если иное не установлено ст. ст. 261, 262, 266 и 267 НК РФ, датой осуществления расходов на оплату сторонним организациям выполненных ими работ (предоставленных услуг) признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода.
На основании приведенных норм НК РФ считаем, что при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль расходы банка на договор подлежат признанию на последнее число отчетного (налогового) периода на основании актов агентства в суммах фактической стоимости размещения рекламы и величины вознаграждения агентства за соответствующий отчетный (налоговый) период.
Аудиторско-консультационная группа
"Коллегия Налоговых Консультантов"
11.05.2018
