Образцы, формы и шаблоны договоров.
Актуальные ответы на вопросы связаные с договорными отношениями.
Вопрос: Банк совершает контролируемые сделки, цены по которым проверяются на соответствие рыночным условиям, в том числе в соответствии с установленными правилами части второй НК РФ (ст. ст. 269, 279, 280 НК РФ). Налоговая база за период формируется с учетом рыночных цен по контролируемым сделкам, в связи с чем первичная декларация по налогу на прибыль отражает суммы доходов/расходов с учетом рыночных цен по контролируемым сделкам.
Порядок ведения налогового учета по контролируемым сделкам не приводит к занижению суммы налога на прибыль организаций или завышению суммы убытка вследствие применения банком цен товаров (работ, услуг), не соответствующих рыночным. Соответственно, отсутствует необходимость представления уточненных налоговых деклараций.
1. Является ли налоговый учет по правилам ст. ст. 279, 280 НК РФ самостоятельной корректировкой в соответствии с п. 6 ст. 105.3 НК РФ?
2. Если банк при формировании налоговой базы по налогу на прибыль по итогам налогового периода учитывает не фактические цены сделок, а рыночные, обязан ли банк отражать отклонение рыночной цены от фактической как корректировку в листе 08 первичной декларации по налогу на прибыль?
3. В случае заполнения листа 08 первичной декларации по налогу на прибыль возникает ли обязательство у банка представлять вместе с первичной налоговой декларацией пояснительную записку, содержащую информацию, которая позволит идентифицировать сделки, в отношении которых произведена самостоятельная корректировка?

Ответ: 1. По нашему мнению, налоговый учет по указанным правилам правомерно рассматривать как самостоятельную корректировку.
2. В случае формирования налоговой базы по налогу на прибыль с применением рыночных цен банк обязан отразить отклонение рыночной цены от фактической цены по сделкам за налоговый период как самостоятельную корректировку в листе 08 декларации по налогу на прибыль с одновременным представлением сведений по указанным сделкам в соответствующих реквизитах листа 08.
3. В случае заполнения листа 08 у банка не возникает обязанности по представлению в налоговый орган пояснительной записки к налоговой декларации по налогу на прибыль.

Обоснование: По вопросу 1
Согласно п. 1 ст. 105.14 Налогового кодекса РФ в целях НК РФ сделки между взаимозависимыми лицами признаются контролируемыми сделками (с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей).
Общие положения о налогообложении в сделках между взаимозависимыми лицами установлены ст. 105.3 НК РФ, в силу норм п. 1 которой, в случае если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с разд. V.1 НК РФ сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.
Учет для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки), в соответствии с п. 1 ст. 105.3 НК РФ, производится в случае, если это не приводит к уменьшению суммы налога, подлежащего уплате в бюджетную систему РФ (за исключением случаев, когда налогоплательщик применяет симметричную корректировку в соответствии с НК РФ).
Пунктом 3 ст. 105.3 НК РФ предусмотрено право налогоплательщика самостоятельно применить для целей налогообложения цену, отличающуюся от цены, примененной в сделке, в случае если цена, фактически примененная в такой сделке, не соответствует рыночной цене.
В силу норм п. 6 ст. 105.3 НК РФ в случае применения налогоплательщиком в сделке между взаимозависимыми лицами цен товаров (работ, услуг), не соответствующих рыночным ценам, если указанное несоответствие повлекло занижение сумм одного или нескольких налогов (авансовых платежей) или завышение суммы убытка, определяемого в соответствии с гл. 25 НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно произвести корректировку налоговой базы и сумм соответствующих налогов (убытков) по истечении календарного года, включающего налоговый период (налоговые периоды) по налогам, суммы которых подлежат корректировке. Сведения, позволяющие идентифицировать сделку, в отношении которой налогоплательщик самостоятельно произвел корректировку налоговой базы и суммы налога, указываются в пояснениях, прилагаемых к указанной в настоящем пункте уточненной налоговой декларации.
При этом указанные корректировки могут производиться организациями одновременно с представлением декларации по налогу на прибыль за соответствующий налоговый период.
В соответствии с п. 7 ст. 105.3 НК РФ для целей исчисления налогов (авансовых платежей) по итогам налоговых периодов (отчетных периодов), заканчивающихся в течение календарного года, налогоплательщик вправе использовать цены в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица, фактически примененные в таких сделках.
Таким образом, налогоплательщик при заключении и исполнении сделок, сторонами которых являются взаимозависимые лица, вправе использовать цены, не соответствующие рыночным ценам. В этом случае налогоплательщик обязан самостоятельно скорректировать свои налоговые обязательства в связи с применением цен в сделках между взаимозависимыми лицами, не соответствующих рыночному уровню, в порядке и сроки, предусмотренные п. 6 ст. 105.3 НК РФ (Письмо ФНС России от 15.02.2016 N ЕД-4-13/2376@).
Особенности определения налоговой базы по операциям уступки (переуступки) права требования установлены ст. 279 НК РФ, согласно нормам которой налоговая база по операциям реализации права требования долга кредитором по долговому обязательству определяется как разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью такого долгового обязательства. В случае если указанная разница принимает отрицательное значение, она признается убытком, принимаемым в расчет налоговой базы в составе внереализационных расходов в величине, определяемой в зависимости от того, уступлено ли требование до или после наступления срока платежа, в порядке, установленном соответственно п. 1 или п. 2, и с учетом правил п. 4 ст. 279 НК РФ (пп. 7 п. 2 ст. 265 НК РФ, п. п. 1, 2, 4 ст. 279 НК РФ).
На основании абз. 1 п. 4 ст. 279 НК РФ при уступке права требования долга до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа, в случае если сделка по уступке признается контролируемой согласно разд. V.1 НК РФ, фактическая цена такой сделки признается рыночной с учетом положений п. 1 настоящей статьи, согласно которому размер убытка для целей налогообложения не может превышать сумму процентов, которую налогоплательщик уплатил бы либо исходя из максимальной ставки процента, установленной для соответствующего вида валюты п. 1.2 ст. 269 НК РФ, либо исходя из ставки процента, подтвержденной в соответствии с методами, установленными разд. V.1 НК РФ, по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг).
Порядок учета убытка, в соответствии с п. 1 ст. 279 НК РФ, должен быть закреплен в учетной политике налогоплательщика.
Если предусмотренная п. 2 или п. 3 ст. 279 НК РФ сделка по уступке права требования долга признается контролируемой согласно разд. V.1 НК РФ, цена такой сделки определяется с учетом положений разд. V.1 НК РФ (абз. 2 п. 4 ст. 279 НК РФ).
Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами определены ст. 280 НК РФ.
Согласно п. 29 ст. 280 НК РФ положения пп. 2 и 3 п. 12 и п. п. 14 - 17 и 19 ст. 280 НК РФ в части определения цен ценных бумаг (инвестиционных паев) в целях налогообложения применяются исключительно в отношении сделок, признаваемых контролируемыми в соответствии с разд. V.1 НК РФ.
При этом в отношении сделок, не признаваемых контролируемыми в соответствии с разд. V.1 НК РФ, для целей налогообложения применяется фактическая цена этих сделок.
Определение в целях налогообложения доходов (прибыли, выручки) взаимозависимых лиц, являющихся сторонами сделки, которые могли бы быть получены этими лицами, но не были получены вследствие отличия коммерческих и (или) финансовых условий указанной сделки от коммерческих и (или) финансовых условий такой же сделки, сторонами которой являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, на основании п. 2 ст. 105.3 НК РФ производится федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, с применением методов, установленных гл. 14.3 НК РФ.
Вместе с тем в случае, если главами части второй НК РФ предусмотрены иные правила определения цены товара (работы, услуги) для целей налогообложения, применяются правила части второй НК РФ. Об этом говорится в п. 12 ст. 105.3 НК РФ.
В Письме от 29.05.2015 N 03-01-18/31101 представители Минфина России разъяснили, что: "В случае если главами части второй НК РФ, регулирующими вопросы исчисления и уплаты отдельных налогов, определены иные правила определения цены товара (работы, услуги) для целей налогообложения, то применяются правила части второй НК РФ. В частности, иные правила определения цены установлены в отношении сделок с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок (п. 12 ст. 105.3 НК РФ).
Следовательно, при определении соответствия цен сделок с ценными бумагами рыночному уровню цен (в том числе по принципу "вытянутой руки") следует руководствоваться положениями ст. 280 НК РФ".
Исходя из буквального прочтения вышеуказанных норм следует, что ст. ст. 279 и 280 НК РФ по существу предусматривают порядок корректировки фактических цен сделок, подпадающих под действие этих статей.
В связи с этим, по нашему мнению, налоговый учет по правилам ст. ст. 279, 280 НК РФ правомерно рассматривать как самостоятельную корректировку в соответствии с п. 6 ст. 105.3 НК РФ.
По вопросам 2, 3
Подпунктом 4 п. 1 ст. 23 НК РФ на налогоплательщиков возложена обязанность представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговую декларацию, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.
В соответствии с п. 1 ст. 289 НК РФ налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения, если иное не предусмотрено данным пунктом, соответствующие налоговые декларации в порядке, определенном данной статьей.
Согласно п. 1 ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление или заявление налогоплательщика, составленное в электронной форме и переданное по телекоммуникационным каналам связи с применением усиленной квалифицированной электронной подписи или через личный кабинет налогоплательщика, об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.
В силу норм п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.
При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей. При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.
Одним из прав налогоплательщика, перечисленных в п. 1 ст. 21 НК РФ, является право представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок (пп. 7 п. 1 ст. 21 НК РФ).
Приказом ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ "Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок" предусмотрены рекомендации налогоплательщикам, по самостоятельной оценке которых риски ведения финансово-хозяйственной деятельности являются высокими, по уведомлению налоговых органов о мерах, предпринятых ими для снижения данных рисков (уточнении налоговых обязательств) путем подачи в налоговый орган, по месту нахождения организации (или по месту учета в качестве крупнейшего налогоплательщика), уточненных налоговых деклараций по налогам за те периоды, в которых осуществлялась деятельность с высоким налоговым риском и пояснительной записки по форме согласно Приложению N 5 к Приказу ФНС России N ММ-3-06/333@.
Иных случаев представления пояснительной записки к налоговой декларации НК РФ не предусматривает.
Вместе с тем в силу нормы п. 1 ст. 105.16 НК РФ налогоплательщики обязаны уведомлять налоговые органы о совершенных ими в календарном году контролируемых сделках путем представления в налоговый орган сведений о контролируемых сделках по установленной форме на бумажном носителе или по установленным форматам в электронной форме.
Заполнение налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (далее - декларация), составляемой по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 19.10.2016 N ММВ-7-3/572@, осуществляется в Порядке, приведенном в Приложении N 2 к указанному Приказу (далее - Порядок).
Согласно п. 1.1 Порядка лист 08 заполняется организациями, осуществившими самостоятельную (симметричную, обратную) корректировку налоговой базы, налога (убытков), при составлении декларации только за налоговый период.
Иными словами, заполнение листа 08 декларации за каждый отчетный период Порядком не предусмотрено.
Как указано в п. 15.1 Порядка, лист 08 декларации заполняется по сделкам, в отношении которых произведены корректировки в соответствии с положениями разд. V.1 НК РФ.
В зависимости от количества сделок налогоплательщик заполняет необходимое количество листов 08. В случае если налогоплательщик производит с одним контрагентом разные виды корректировок, то в отношении каждой соответствующей сделки заполняется отдельный лист 08.
Самостоятельные корректировки, осуществленные в соответствии с п. 6 ст. 105.3 НК РФ, указываются в листе 08 по коду "1".
Кроме того, в листе 08 по соответствующим реквизитам отражаются сведения, позволяющие идентифицировать контрагентов по сделкам, в отношении которых налогоплательщик самостоятельно произвел корректировку налоговой базы и суммы налога.
Применение в течение отчетного периода в налоговом учете по контролируемым сделкам цен, соответствующих рыночным, на наш взгляд, по существу является корректировками фактических цен сделок. Поэтому дополнительная корректировка таких цен по истечении календарного года, включающего налоговый период, по нашему мнению, не требуется.
Вместе с тем корректировки цен (отклонение рыночной цены от фактической цены сделки) каждого отчетного периода должны быть отражены в листе 08 декларации за налоговый период наряду со сведениями, позволяющими идентифицировать сделки, в отношении которых налогоплательщик самостоятельно произвел корректировку налоговой базы и суммы налога.
Таким образом, по нашему мнению, банк, применяющий рыночные цены по контролируемым сделкам в течение каждого отчетного периода, обязан показать их отклонения от фактических цен сделок в листе 08 декларации только за налоговый период с одновременным представлением сведений по указанным сделкам в соответствующих реквизитах листа 08.
Поскольку в ситуации, указанной в тексте запроса, корректировки цен не являются следствием ранее представленных недостоверных сведений, а также ошибками, и не приводят к занижению суммы налога, обязанность представления банком уточненной декларации отсутствует.
Данное мнение подтверждается разъяснениями специалистов ФНС России, изложенными в Письме от 11.03.2015 N ЕД-4-13/3833@ "Об осуществлении налогоплательщиками самостоятельных корректировок в соответствии с пунктом 6 статьи 105.3 НК РФ": "Самостоятельные корректировки по налогу на прибыль организаций и налогу на доходы физических лиц отражаются в годовых налоговых декларациях, тогда как по налогу на добавленную стоимость и налогу на добычу полезных ископаемых - в уточненных налоговых декларациях по каждому налоговому периоду, в котором произошло отклонение цен (рентабельности), повлекшее занижение сумм одного или нескольких указанных налогов (авансовых платежей).
При этом самостоятельные корректировки производятся:
организациями одновременно с представлением налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за соответствующий налоговый период, то есть не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом".
В Письме от 17.02.2017 N СД-4-3/3005@ в ответе на вопрос об отражении в декларации самостоятельных корректировок налоговой базы с взаимозависимыми лицами специалисты ФНС России указали на следующее: "В налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (форма которой и Порядок заполнения утверждены Приказом ФНС России N ММВ-7-3/572@) суммы доходов, скорректированных на основании п. 6 ст. 105.3 НК РФ, п. п. 2 и 12 ст. 105.18 НК РФ, отражаются в соответствующих показателях Приложения N 1 к листу 02. Суммы расходов, скорректированных на основании п. 6 ст. 105.3 НК РФ, п. п. 2 и 12 ст. 105.18 НК РФ, отражаются в соответствующих показателях Приложения N 2 к листу 02 налоговой декларации.
Суммы доходов или расходов, скорректированных на основании указанных выше пунктов и статей НК РФ, указываются в листе 08 налоговой декларации справочно".
Резюмируя вышеизложенное, следует, что:
1) налоговый учет по правилам ст. ст. 279, 280 НК РФ правомерно рассматривать как самостоятельную корректировку в целях применения п. 6 ст. 105.3 НК РФ;
2) в случае формирования налоговой базы по налогу на прибыль с применением рыночных цен банк обязан отразить отклонение рыночной цены от фактической цены по сделкам за налоговый период как самостоятельную корректировку в листе 08 декларации по налогу на прибыль с одновременным представлением сведений по указанным сделкам в соответствующих реквизитах листа 08;
3) в случае заполнения листа 08 у банка не возникает обязанности по представлению в налоговый орган пояснительной записки к налоговой декларации по налогу на прибыль.

Аудиторско-консультационная группа
"Коллегия Налоговых Консультантов"
20.07.2017



Безымянная страница
Образцы договоров:
Формы договоров: Добровольное страхование
Формы договоров: аренда, лизинг, прокат
Образцы договоров: Страхование
Другие шаблоны договоров:
Вопрос - ответ:


Copyright 2009 - 2018 гг. Образцы договоров. All rights reserved.
При использовании материалов сайта активная гипер ссылка  обязательна!