Вопрос: По договорам цессии банком в 2012 г. приобретались права требования долга по кредитным договорам, номинированные в иностранной валюте. При этом, приобретая права требования долга, номинированные в иностранной валюте (обязательства заемщиков по кредитным договорам, выраженные в иностранной валюте), банк оплачивал их также в иностранной валюте.
Согласно п. 11 ч. 2 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ внереализационными доходами (расходами) налогоплательщика признаются доходы (расходы) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, возникающие при дооценке (уценке) имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, или при уценке (дооценке) обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте. При этом в соответствии с п. 10 ст. 272 НК РФ расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания соответствующего расхода.
На какую дату определяется курс в целях признания расхода при последующей уступке права требования долга или прекращении соответствующего обязательства, выраженного в иностранной валюте?
Производятся ли переоценка права требования долга, выраженного в иностранной валюте, и отражение в доходах (расходах) курсовых разниц, связанных с изменением официального курса иностранной валюты, в котором выражено приобретенное банком право требования долга, для целей налогообложения налогом на прибыль организаций?
Банк в период с 2012 г. по 2015 г. (включительно) учитывал в налогооблагаемой базе по налогу на прибыль организаций доходы (расходы) в виде курсовых разниц от переоценки прав требования долга, выраженных в иностранной валюте. В 2012 и 2013 гг. банк в налоговом учете получал убытки, использованные в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций в 2014 г.
В случае если переоценка права требования долга, выраженного в иностранной валюте, не производится, у банка возникает вопрос: вправе ли банк, не пересдавая налоговые декларации по налогу на прибыль организаций за 2012, 2013 и 2014 гг., отразить корректировки налоговой базы за указанные периоды в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за текущий налоговый период (2015 г.) по строке 400 Приложения N 2 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций?
Ответ: Рублевый эквивалент понесенных в иностранной валюте расходов на приобретение права требования долга при последующей уступке права требования долга или прекращении соответствующего обязательства в целях исчисления налога на прибыль банк должен определяться на дату перехода к банку этого права.
Переоценка номинала права требования, выраженного в иностранной валюте, а также отражение в доходах (расходах) курсовых разниц, возникающих в связи с изменением официального курса иностранной валюты, в которой выражено приобретенное налогоплательщиком право требования, не производятся.
Банк вправе отразить корректировки налоговой базы за истекшие налоговые периоды (2012 - 2014 гг.) по строке 400 Приложения N 2 к листу 02 в налоговой декларации по налогу на прибыль за текущий налоговый период (2015 г.), если совершенные в эти истекшие налоговые периоды ошибки (искажения) не повлекли недоплату налога за 2012 - 2014 гг. и привели к излишней уплате налога в 2015 г.
Если же ошибки не повлекли ни недоплату, ни излишнюю уплату налога, в нашем понимании их суммы следует отразить в составе доходов/убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде, по строкам 101 Приложения N 1 к листу 02 или 301 Приложения N 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль соответственно.
Обоснование: Как следует из текста вопроса, в истекшие налоговые периоды банком за иностранную валюту приобретены права (требования) долга в иностранной валюте.
На основании п. 1 ст. 382 Гражданского кодекса РФ право (требование), принадлежащее на основании обязательства кредитору, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или может перейти к другому лицу на основании закона. Согласно п. 1 ст. 388 ГК РФ уступка требования кредитором (цедентом) другому лицу (цессионарию) допускается, если она не противоречит закону. Если законом или договором не предусмотрено иное, требование переходит к цессионарию в момент заключения договора (п. 2 ст. 389.1 ГК РФ). Право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права, если иное не предусмотрено законом или договором (п. 1 ст. 384 ГК РФ).
Как предусмотрено п. 1 ст. 424 ГК РФ, исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. В случаях, когда в возмездном договоре цена не предусмотрена и не может быть определена исходя из условий договора, исполнение договора должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги (п. 3 ст. 424 ГК РФ).
Таким образом, с позиции гражданских правоотношений исполнение сделки уступки права требования долга влечет для цессионария (в данном случае - банка) приобретение прав кредитора в обязательстве по цене, установленной соглашением цедента и цессионария.
В соответствии со ст. 247 Налогового кодекса РФ для налогоплательщика - российской организации, не являющейся участником консолидированной группы налогоплательщиков, объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций (далее - налог на прибыль, налог) признается прибыль, исчисляемая как положительная разница между полученными налогоплательщиком доходами и величиной произведенных им расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Особенности определения расходов, признаваемых для целей налогообложения, для отдельных категорий налогоплательщиков, либо расходов, произведенных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями гл. 25 НК РФ. На это указано в п. 3 ст. 252 НК РФ.
Особенности определения расходов при реализации товаров и (или) имущественных прав определены ст. 268 НК РФ, согласно пп. 2.1 п. 1 которой при реализации имущественного права налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализуемого имущественного права. При этом при реализации имущественного права, которое представляет собой право требования долга, налоговая база определяется с учетом положений, установленных ст. 279 НК РФ. Одновременно в п. 3 ст. 279 НК РФ законодатель определил, что при дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. При определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга.
Из приведенных норм НК РФ следует, что приобретенные права требования долга принимаются к учету для целей налогообложения прибыли по стоимости, равной цене приобретения и расходов, связанных с приобретением. При этом такие затраты учитываются в уменьшение выручки от последующей реализации приобретенного права либо при погашении долга должником.
Понесенные налогоплательщиком расходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются в совокупности с расходами, стоимость которых выражена в рублях. Пересчет указанных расходов производится налогоплательщиком в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания таких расходов в соответствии со ст. ст. 272 и 273 НК РФ (п. 5 ст. 252 НК РФ).
По общему правилу, установленному п. 1 ст. 272 НК РФ, при применении метода начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. ст. 318 - 320 НК РФ. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. Одновременно п. 10 ст. 272 НК РФ установлено, что расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания соответствующего расхода. Требования (обязательства), стоимость которых выражена в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату перехода права собственности на указанное имущество, прекращения (исполнения) требований (обязательств) и (или) на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше.
Как отмечено выше, в общем случае требование переходит к цессионарию в момент заключения договора (п. 2 ст. 389.1 ГК РФ). Соответственно, с учетом положений п. 10 ст. 272 НК РФ рублевый эквивалент понесенных цессионарием в иностранной валюте расходов на приобретение права требования долга, в нашем понимании, должен определяться на дату перехода к цессионарию этого имущественного права. Аналогичного мнения по вопросу определения рублевого эквивалента затрат на приобретение права требования долга, осуществленных налогоплательщиком в иностранной валюте, последовательно на протяжении нескольких лет придерживаются представители финансового ведомства (например, Письма Минфина России от 19.05.2015 N 03-03-06/2/28603, от 23.01.2015 N 03-03-06/2/1744, от 22.09.2014 N 03-03-06/2/47324, от 02.09.2014 N 03-03-06/1/43917, от 15.12.2011 N 03-03-06/2/199, от 18.11.2011 N 03-03-06/2/176, от 11.10.2011 N 03-03-06/1/656, от 30.08.2011 N 03-03-06/2/136).
Практикуется подход, согласно которому в составе внереализационных доходов/расходов на основании п. 11 ч. 2 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ соответственно признается курсовая разница, возникающая от переоценки сформированной учетной стоимости приобретенных прав требования долга, выраженных и оплаченных в иностранной валюте. Как мы понимаем текст вопроса, таким подходом руководствуется банк.
Согласно п. 11 ч. 2 ст. 250 НК РФ в целях налогообложения прибыли внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов, выданных (полученных) в том числе по валютным счетам в банках), проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты, установленного Банком России. Аналогично доходам в перечень внереализационных расходов включены расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, за исключением авансов, выданных (полученных) в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты, установленного Банком России (п. 1 ст. 265 НК РФ).
Таким образом, приведенными нормами ст. ст. 250 и 265 НК РФ законодатель предусмотрел включение в расчет налоговой базы сумм переоценки стоимости имущества в виде валютных ценностей, а также требований и обязательств, выраженных в иностранной валюте, но не расходов, осуществленных в иностранной валюте.
Номинал приобретенного права требования (то есть фактическая величина приобретенного долга) в силу п. 12 ст. 270 НК РФ для целей налогообложения прибыли организаций в расходах не учитывается. Следовательно, переоценка номинала права требования, выраженного в иностранной валюте, а также отражение в доходах (расходах) курсовых разниц, возникающих в связи с изменением официального курса иностранной валюты, в которой выражено приобретенное налогоплательщиком право требования, для целей налогообложения прибыли организаций не производятся.
Наши выводы находят подтверждение в Письмах Минфина России от 19.05.2015 N 03-03-06/2/28603, от 23.01.2015 N 03-03-06/2/1744, от 22.09.2014 N 03-03-06/2/47324.
В соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.
Порядок действий налогоплательщика при обнаружении в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок закреплен в ст. 81 НК РФ, согласно которой при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном данной статьей. Налогоплательщик, обнаруживший в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверные сведения, а также ошибки, не приводящие к занижению суммы налога, подлежащей уплате, вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном данной статьей.
Из текста вопроса следует, что за налоговые периоды, в которых банком предположительно допущены ошибки при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, банком получены налоговые убытки, величина которых в последующем учитывалась при расчете налоговой базы в соответствии с правилами ст. 283 НК РФ.
Как пояснено Конституционным Судом РФ в Определении от 21.05.2015 N 1096-О, ст. 54 НК РФ определяет общие правила исчисления налоговой базы налогоплательщиками. В частности, законодателем предусмотрена возможность исправления обнаруженных при исчислении налоговой базы ошибок; такая корректировка производится за период, в котором были совершены соответствующие ошибки (абз. 2 п. 1). В свою очередь, абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ предусматривает исключение из этого правила, предоставляя налогоплательщику право осуществить корректировку налоговой базы в том налоговом периоде, в котором были выявлены совершенные ошибки, но при наличии одного из двух условий: при невозможности определения периода совершения ошибок или если ошибки привели к излишней уплате налога.
Одновременно следует принять во внимание подход представителей Минфина России к толкованию норм абз. 2 и 3 п. 1 ст. 54 НК РФ (Письмо Минфина России от 30.01.2012 N 03-03-06/1/40): "...в отношении синтаксического строения п. 1 ст. 54 НК РФ, упомянутого в Письме, следует исходить из того, что абз. 2 и 3 данного пункта сформированы с учетом периода, за который производится перерасчет налоговой базы и суммы налога, а не с учетом периода, к которому относятся выявленные ошибки (искажения) (в том числе при возможности установить таковой)".
При реализации налогоплательщиком права, предоставленного абз. 2 п. 1 ст. 54 НК РФ, - перерасчета налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога, - корректировка налоговой базы отражается по строке 400 Приложения N 2 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль. Одновременно по строкам 401 - 403 приводится расшифровка показателя строки 400 по прошлым налоговым периодам, к которым относятся выявленные ошибки (искажения). При этом в строки 400 - 403 не включаются суммы доходов и убытков прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде, и отраженные по строке 101 Приложения N 1 к листу 02 и по строке 301 Приложения N 2 к листу 02 декларации. Такой порядок закреплен в п. 7.3 Приложения N 2 к Приказу ФНС России от 26.11.2014 N ММВ-7-3/600@.
Таким образом, по нашему мнению, банк вправе отразить корректировки налоговой базы за истекшие налоговые периоды (2012 - 2014 гг.) по строке 400 Приложения N 2 к листу 02 в налоговой декларации по налогу на прибыль за текущий налоговый период (2015 г.), если совершенные в эти истекшие налоговые периоды ошибки (искажения) не повлекли недоплату налога за 2012 - 2014 гг. и привели к излишней уплате налога в 2015 г.
Если же ошибки не повлекли ни недоплату, ни излишнюю уплату налога, в нашем понимании их суммы следует отразить в составе доходов/убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде, по строкам 101 Приложения N 1 к листу 02 или 301 Приложения N 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль соответственно.
Аудиторско-консультационная группа
"Коллегия Налоговых Консультантов"
01.12.2015
