Вопрос: Французская организация (подрядчик), действующая через свой филиал в РФ, заключила договор с ОАО (заказчик) на выполнение работ по строительству четырех объектов - резервуаров завода по сжижению природного газа - "под ключ". Согласно договору цена за выполненные строительные работы определена в иностранной валюте. Платежи производятся также в иностранной валюте. Договор строительства резервуаров является долгосрочным, строительство осуществляется с 2013 г. по 2017 г. Датой окончания работ считается дата подписания акта приемки законченного строительством объекта по форме КС-11.
Согласно договору заказчик обязан ежемесячно финансировать выполнение подрядчиком работ. Для этого ежемесячно на основе утвержденного заказчиком прогресса выполнения работ заказчик оплачивает достигнутый прогресс, который оформляется подписанием актов по формам КС-2 и КС-3, а также выставлением подрядчиком счета на оплату. Подписанные акты по формам КС-2 и КС-3 служат для целей взаиморасчетов и не свидетельствуют о передаче результатов работ. Согласно условиям договора все платежи, производимые ОАО в адрес филиала французской организации до момента подписания акта приемки законченного строительством объекта по форме КС-11 в отношении соответствующего объекта строительства (резервуара), считаются авансовыми для целей налогового учета.
Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ при получении предоплаты за товары (работы или услуги) налогоплательщик должен определить налоговую базу по НДС на день внесения предоплаты в счет предстоящих поставок товаров (оказания услуг, выполнения работ).
Таким образом, при получении предоплаты в иностранной валюте за промежуточные работы филиал французской организации выставляет счет-фактуру на авансовый платеж и исчисляет НДС, подлежащий уплате в бюджет. В силу п. 3 ст. 153 НК РФ НДС подлежит исчислению в рублях по курсу Банка России на дату предоплаты в счет будущего выполнения работ. В свою очередь, заказчик при получении от подрядчика счета-фактуры на авансовый платеж получал к вычету НДС также по курсу Банка России на дату перечисления аванса (п. 12 ст. 171 и п. 9 ст. 172 НК РФ).
Промежуточные авансовые платежи осуществлялись с 2013 г. по 2017 г. Курс иностранной валюты в течение этого времени значительно изменялся, при этом часть оплаты в иностранной валюте в пересчете на рубли произведена по курсу значительно ниже текущего курса (2013 г., начало 2014 г.), а часть оплаты в иностранной валюте при перерасчете на рубли осуществлена по курсу значительно выше текущего (конец 2014 г., 2015 г., 2016 г.).
Окончание строительства резервуаров и передача готового объекта заказчику планируются в конце 2017 г., тогда же будет оформлена реализация для целей НДС. Согласно п. 14 ст. 167 НК РФ если моментом определения налоговой базы является день предоплаты, то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) в счет поступившей ранее оплаты также возникает момент определения налоговой базы. Следовательно, подрядчик при окончании строительства и подписании акта приемки законченного строительством объекта должен снова исчислить НДС. При этом налоговая база по НДС будет определяться как полная стоимость работ, пересчитанная в рубли по курсу Банка России на дату реализации - передачи готового объекта заказчику (п. 3 ст. 153 НК РФ). При этом заказчик вправе принять к вычету НДС, предъявленный подрядчиком, в сумме, исчисленной также по курсу Банка России на дату принятия на учет этих работ (абз. 4 п. 1 ст. 172 НК РФ).
При этом сумма НДС с валютной выручки, пересчитанной в рубли по курсу Банка России на дату реализации, с большой вероятностью может оказаться меньше или больше, чем сумма НДС, уплаченная в бюджет ранее полученных авансовых платежей (100%-ная предоплата).
На основании п. 8 ст. 171 НК РФ филиал французской организации вправе принять к вычету НДС, исчисленный с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящей реализации.
Согласно п. 6 ст. 172 НК РФ вычеты сумм налога, указанных в п. 8 ст. 171 НК РФ, производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав в размере налога, исчисленного со стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее полученной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий).
Таким образом, филиал французской организации вправе принять к вычету НДС, исчисленный и уплаченный с авансов, в полном размере вне зависимости от размера налога, исчисленного со стоимости переданных работ.
Если получена 100%-ная предоплата в иностранной валюте, по какому курсу должен быть исчислен НДС с реализации по окончании строительных работ и при передаче объекта заказчику: по курсу на дату реализации или по курсу на дату полученных ранее авансовых платежей?
Верно ли то, что налогоплательщик вправе принять к вычету всю сумму НДС, исчисленного с полученного в иностранной валюте 100%-ного аванса, даже тогда, когда НДС, исчисленный со стоимости выполненных работ, выраженной в валюте, в результате колебаний курса валют оказывается меньше НДС, исчисленного с аванса?
Если нет, то может ли налогоплательщик согласно п. п. 2 и 6 ст. 78 НК РФ вернуть переплату по НДС, возникшую как разница между суммой НДС, исчисленной и уплаченной в бюджет с полученных авансовых платежей, и суммой НДС, исчисленной с выручки в валюте на дату реализации?
Каков порядок принятия к вычету НДС и его восстановления с аванса покупателем (ОАО)?
Ответ:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 27 июля 2017 г. N 03-07-08/47922
В связи с письмом по вопросам применения налога на добавленную стоимость при выполнении на территории Российской Федерации филиалом иностранной организации, состоящим на учете в налоговом органе, работ в счет ранее поступившей оплаты (частичной оплаты) в иностранной валюте, счета-фактуры в отношении которых составляются в иностранной валюте, Департамент налоговой и таможенной политики сообщает следующее.
В соответствии с пунктом 1 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в целях применения налога на добавленную стоимость моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг, имущественных прав) или день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав).
Согласно пункту 3 статьи 153 Кодекса при определении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость выручка налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг), за исключением случаев, когда выручка поступает от реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пунктом 1 статьи 164 Кодекса.
На основании вышеуказанного пункта 1 статьи 167 Кодекса при получении российским налогоплательщиком оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящего выполнения работ налоговая база определяется на момент получения оплаты. Поэтому при получении оплаты (частичной оплаты) в иностранной валюте в счет предстоящего выполнения работ, не поименованных в пункте 1 статьи 164 Кодекса, в целях применения налога на добавленную стоимость сумма полученной оплаты (частичной оплаты) пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату получения оплаты (частичной оплаты).
Пунктом 14 статьи 167 Кодекса установлено, что в случае, если моментом определения налоговой базы является день оплаты (частичной оплаты) предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) в счет поступившей ранее оплаты (частичной оплаты) также возникает момент определения налоговой базы. Поэтому при выполнении работ в счет поступившей ранее оплаты (частичной оплаты) в иностранной валюте налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется как стоимость выполненных работ в иностранной валюте, пересчитанная в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату выполнения работ.
В соответствии с пунктом 8 статьи 171 Кодекса вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты (частичной оплаты), полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг). При этом на основании пункта 6 статьи 172 Кодекса такие вычеты производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).
Учитывая изложенное, при определении суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по работам, выполненным в счет полученной оплаты (частичной оплаты), к вычету у филиала иностранной организации, состоящего на учете в налоговом органе, принимается сумма налога на добавленную стоимость, фактически исчисленная на дату получения оплаты (частичной оплаты), независимо от курса иностранной валюты, действующего на дату выполнения работ.
Что касается принятия к вычету налога на добавленную стоимость, уплаченного покупателем в составе сумм оплаты (частичной оплаты), перечисленных им в иностранной валюте в счет предстоящего выполнения работ, то в соответствии с пунктом 12 статьи 171 Кодекса у налогоплательщика, перечислившего суммы оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг) при получении таких сумм оплаты (частичной оплаты), подлежат вычетам.
При этом пунктом 9 статьи 172 Кодекса установлено, что указанные вычеты производятся на основании счета-фактуры, выставленного продавцом при получении авансового платежа; документов, подтверждающих фактическое перечисление авансового платежа покупателем; договора, предусматривающего перечисление авансового платежа.
Таким образом, при перечислении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящего выполнения работ в иностранной валюте сумма налога, подлежащая вычету у налогоплательщика-покупателя, пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату перечисления авансового платежа при выполнении вышеуказанных условий.
На основании подпункта 3 пункта 3 статьи 170 Кодекса суммы налога на добавленную стоимость, принятые к вычету покупателем с сумм оплаты (частичной оплаты), перечисленных им в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), подлежат восстановлению. При этом восстановление производится в том налоговом периоде, в котором суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам) подлежат вычету в порядке, установленном пунктом 12 статьи 171 и пунктом 9 статьи 172 Кодекса. В связи с этим налог на добавленную стоимость восстанавливается покупателем в сумме, ранее принятой к вычету в отношении оплаты (частичной оплаты).
Согласно положениям пункта 2 статьи 171 и пункта 1 статьи 172 Кодекса суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, подлежат вычетам в случае использования этих товаров (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, после их принятия на учет на основании счетов-фактур, выставленных продавцами. При этом при приобретении за иностранную валюту товаров (работ, услуг), имущественных прав иностранная валюта пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату принятия на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Таким образом, суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные филиалом иностранной организации, состоящим на учете в налоговом органе, в отношении выполненных работ, принимаются к вычету у покупателя в порядке и на условиях, установленных вышеуказанными пунктами статей 171 и 172 Кодекса.
Настоящее письмо не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 7 августа 2007 г. N 03-02-07/2-138 направляемое письмо имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.
Заместитель директора Департамента
О.Ф.ЦИБИЗОВА
27.07.2017
