Вопрос: Российская (заемщик) и иностранная (заимодавец) организации заключили договор валютного процентного займа на пять лет с перечислением процентов ежемесячно. Через год стороны договорились о снижении процентов, подписали дополнительное соглашение, при этом распространили условие на весь период действия договора. Произведен перерасчет, установлена излишне уплаченная сумма. Правомерны ли такое дополнительное соглашение и возврат излишне уплаченных процентов с точки зрения валютного законодательства? Как это оформить? Должна ли российская организация в случае возврата процентов подавать уточненный налоговый расчет в отношении удержанного налога с доходов, выплаченных иностранной организации?
Ответ: Заключение российской организацией (заемщиком) и иностранной организацией (заимодавцем) дополнительного соглашения к договору займа об уменьшении процентов и возврат излишне уплаченных процентов с точки зрения валютного законодательства правомерны. Дополнительное соглашение и переоформленный паспорт сделки будут для органов валютного контроля РФ подтверждением правомерности исполнения договора займа в части возврата заемщику излишне уплаченных процентов. Договоренность заемщика и заимодавца о снижении процентов по договору займа и возврат излишне уплаченной суммы влечет за собой обязанность заемщика внести изменения в паспорт сделки, а также оформить новые справки о валютных операциях и справки о подтверждающих документах.
Возврат процентов, с одной стороны, не влечет обязанность налогового агента подавать уточненный налоговый расчет в отношении удержанного налога с доходов иностранного лица. Но для урегулирования вопроса о возврате части удержанного с доходов иностранного лица налога требуется представить уточненный налоговый расчет.
Обоснование: Как правило, в договоре займа с иностранной организацией указывается, право какой страны будет применяться для регулирования сделки (п. 1 ст. 1210 Гражданского кодекса РФ). Если отношения строятся на основе российского права, договор валютного займа регулируется гл. 42 "Заем и кредит" ГК РФ.
Условия предоставления и возврата займа, а также получения от заемщика процентов определяются договором (п. 1 ст. 807 ГК РФ). Договор займа может быть возмездным, то есть предусматривающим уплату процентов за пользование заемными средствами (п. 1 ст. 809 ГК РФ).
Если иное не предусмотрено ГК РФ, другими законами или договором, по соглашению сторон договор может быть изменен (п. 1 ст. 450 ГК РФ). Соглашение об изменении или о расторжении договора совершается в той же форме, что и договор, если из закона, иных правовых актов, договора или обычаев делового оборота не вытекает иное (п. 1 ст. 452 ГК РФ). При изменении договора обязательства сторон сохраняются в измененном виде. Обязательства считаются измененными с момента заключения соглашения сторон об изменении договора, если иное не вытекает из соглашения или характера изменения договора (п. п. 1, 3 ст. 453 ГК РФ). Стороны вправе установить, что условия заключенного ими договора применяются к их отношениям, возникшим до заключения договора (п. 2 ст. 425 ГК РФ).
Поэтому с позиции гражданского законодательства в данном случае стороны имели право на уменьшение размера процентной ставки за пользование заемными средствами, оформив это условие путем заключения дополнительного соглашения к договору и распространив условие на весь период действия договора.
Приобретение резидентом у нерезидента и отчуждение резидентом в пользу нерезидента иностранной валюты на законных основаниях, а также использование валютных ценностей, валюты Российской Федерации и внутренних ценных бумаг в качестве средства платежа признаются валютной операцией (пп. "б" п. 9 ч. 1 ст. 1 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" (далее - Закон N 173-ФЗ)).
Таким образом, исполнение сделки с использованием в качестве платежа иностранной валюты по договору займа, в том числе и операции по погашению процентов за пользование займом и возврату излишне уплаченной суммы процентов, является валютной операцией.
На проведение валютных операций между резидентом и нерезидентом не установлено никаких ограничений, за исключением операций, предусмотренных ст. 11 Закона N 173-ФЗ, в отношении которых ограничения устанавливаются в целях предотвращения существенного сокращения золотовалютных резервов, резких колебаний курса валюты Российской Федерации, а также для поддержания устойчивости платежного баланса Российской Федерации (ст. 6 Закона N 173-ФЗ).
Следовательно, считаем правомерным заключение дополнительного соглашения об уменьшении процентов и возврат излишне уплаченных процентов с точки зрения валютного законодательства.
Вместе с тем Закон N 173-ФЗ предусматривает ряд требований при осуществлении резидентами валютных операций в иностранной валюте, в том числе и к оформлению.
В соответствии с ч. 2 ст. 24 Закона N 173-ФЗ резиденты и нерезиденты, осуществляющие в РФ валютные операции, обязаны:
- представлять органам и агентам валютного контроля документы и информацию в случаях, предусмотренных Законом N 173-ФЗ;
- вести в установленном порядке учет и составлять отчетность по проводимым ими валютным операциям, обеспечивая сохранность соответствующих документов и материалов в течение не менее трех лет со дня совершения соответствующей валютной операции, но не ранее срока исполнения договора;
- выполнять предписания органов валютного контроля об устранении выявленных нарушений актов валютного законодательства Российской Федерации и актов органов валютного регулирования.
В соответствии с п. 2 Правил представления резидентами и нерезидентами подтверждающих документов и информации при осуществлении валютных операций уполномоченным Правительством Российской Федерации органам валютного контроля, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 17.02.2007 N 98, в целях осуществления валютного контроля уполномоченные Правительством Российской Федерации органы валютного контроля в пределах своей компетенции имеют право запрашивать и получать от резидентов и нерезидентов, а резиденты и нерезиденты обязаны предоставлять уполномоченным Правительством Российской Федерации органам валютного контроля информацию, связанную с проведением валютных операций, а также подтверждающие документы (копии документов), связанные с проведением валютных операций, в соответствии с перечнем, указанным в ч. 4 ст. 23 Закона N 173-ФЗ, и должны соответствовать требованиям, установленным ч. 5 указанной статьи.
При получении кредитов (займов) от нерезидента в соответствии с положениями Инструкции Банка России от 04.06.2012 N 138-И "О порядке представления резидентами и нерезидентами уполномоченным банкам документов и информации, связанных с проведением валютных операций, порядке оформления паспортов сделок, а также порядке учета уполномоченными банками валютных операций и контроля за их проведением" (далее - Инструкция N 138-И) российской организации необходимо оформить паспорт сделки по форме 2 (п. 6.1, пп. 5.1.5 п. 5.1 Инструкции N 138-И).
Оформление паспорта сделки не требуется по валютному законодательству, если сумма обязательств по договору займа в эквиваленте будет менее 50 тыс. долл. США на дату заключения договора займа либо в случае изменения суммы обязательств по контракту (кредитному договору) на дату заключения последних изменений (дополнений) к контракту (кредитному договору), предусматривающих такие изменения (п. 5.2 Инструкции N 138-И).
Следовательно, поскольку для целей Инструкции N 138-И договор займа подпадает под определение "кредитный договор", российская организация при заключении договора займа с иностранной организацией на сумму, равную или более 50 тыс. долл. США, обязана оформить паспорт сделки в обслуживающем банке по форме 2.
Отметим, поскольку заем является процентным, процентные платежи указываются только в отдельном дополнительном разд. 8 "Специальные сведения о кредитном договоре" листа 2 паспорта сделки. Процентные платежи не учитываются при отражении резидентом суммы в графе 5 подраздела 3.1 "Общие сведения о кредитном договоре" (форма 2 ПС, лист 1). В данной графе указывается только сумма основного долга по кредитному договору (п. 4 Информационного письма Банка России от 28.03.2013 N 42 "Вопросы по применению Инструкции Банка России от 04.06.2012 N 138-И "О порядке представления резидентами и нерезидентами уполномоченным банкам документов и информации, связанных с проведением валютных операций, порядке оформления паспортов сделок, а также порядке учета уполномоченными банками валютных операций и контроля за их проведением").
Глава 8 Инструкции N 138-И устанавливает основания и порядок внесения изменений в паспорт сделки.
Паспорт сделки переоформляется в случае внесения в контракт изменений, затрагивающих информацию в паспорте сделки (п. 8.1 Инструкции N 138-И). Заявление о переоформлении ПС, а также документы и информация, которые являются основанием внесения изменений в ПС, должны быть представлены в банк в течение 15 рабочих дней с момента оформления соответствующих изменений (за исключением случаев, установленных абз. 3 п. 8.4, п. п. 7.10 и 8.8 Инструкции N 138-И) (п. п. 8.1, 8.3, 8.4 Инструкции N 138-И).
Соответственно, дополнительное соглашение и переоформленный паспорт сделки будут для органов валютного контроля РФ подтверждением правомерности исполнения договора займа в части возврата заемщику излишне уплаченных процентов.
Инструкция N 138-И не ограничивает внесение изменений в паспорт сделки фактом уплаты процентов, начисленных и уплаченных заемщиком до даты подписания дополнительного соглашения к договору займа.
Следовательно, заключив дополнительное соглашение к договору, резидент должен в указанные выше сроки представить в уполномоченный банк заявление о переоформлении паспорта сделки и документ, который является основанием для внесения изменений в паспорт сделки, а именно дополнительное соглашение к договору займа.
Кроме того, условие о снижении процентов по договору займа, повлекшее их пересчет и возврат заемщику излишне уплаченной суммы, влечет необходимость оформления новой справки о валютных операциях и справки о подтверждающих документах.
В соответствии с п. 1.5 Инструкции N 138-И справка о валютных операциях и справка о подтверждающих документах являются формами учета по валютным операциям резидента.
Согласно п. 3.8 Инструкции N 138-И справка о валютных операциях и документы, связанные с проведением указанных в ней операций, представляются резидентом в уполномоченный банк при зачислении валюты Российской Федерации на расчетный счет в валюте Российской Федерации - не позднее 15 рабочих дней после даты ее зачисления, указанной в выписке из расчетного счета резидента либо в ином документе, переданном уполномоченным банком резиденту, который содержит информацию о зачислении на этот расчетный счет резидента валюты Российской Федерации.
В соответствии с п. 2.3 Инструкции N 138-И справка о валютных операциях и документы, связанные с проведением указанных в ней валютных операций, представляются резидентом в уполномоченный банк (за исключением случаев, установленных п. п. 2.5 - 2.9 Инструкции N 138-И) при зачислении иностранной валюты на транзитный валютный счет - не позднее 15 рабочих дней после даты ее зачисления, указанной в уведомлении уполномоченного банка о ее зачислении на транзитный валютный счет.
Как следует из п. 2.9 Инструкции N 138-И, при изменении сведений, содержащихся в принятой уполномоченным банком справке о валютных операциях (за исключением изменения сведений об уполномоченном банке или о резиденте), резидент в срок не позднее 15 рабочих дней после даты оформления документов, подтверждающих такие изменения, представляет в уполномоченный банк новую справку о валютных операциях, заполненную в порядке, установленном Приложением 1 к Инструкции N 138-И, и содержащую скорректированные сведения, с приложением документов, подтверждающих такие изменения. Датой оформления указанного в настоящем пункте документа, подтверждающего такие изменения, является наиболее поздняя по сроку дата его подписания или дата вступления его в силу либо в случае отсутствия этих дат - дата его составления.
В соответствии с пп. 9.2.2 п. 9.2 Инструкции N 138-И справка о подтверждающих документах и подтверждающие документы представляются резидентом в банк паспорта сделки в срок не позднее 15 рабочих дней после окончания месяца, в котором были оформлены подтверждающие документы, указанные в пп. 9.1.2 - 9.1.4 п. 9.1 Инструкции N 138-И.
Согласно п. 9.7 Инструкции N 138-И при изменении сведений, содержащихся в принятой банком паспорта сделки справке о подтверждающих документах, резидент в срок не позднее 15 рабочих дней после даты оформления документов, подтверждающих такие изменения, представляет в банк паспорта сделки новую справку о подтверждающих документах, содержащую скорректированные сведения, с приложением документов, подтверждающих такие изменения.
Таким образом, с точки зрения валютного законодательства договоренность заемщика и заимодавца о снижении процентов по договору займа и возврат излишне уплаченной суммы влекут за собой обязанность заемщика внести изменения в паспорт сделки, а также оформить новые справки о валютных операциях и справки о подтверждающих документах.
Относительно вопроса, должна ли российская организация в случае возврата процентов подавать уточненный налоговый расчет в отношении удержанного налога с доходов иностранной организации, обращаем внимание на следующее.
Проценты, выплачиваемые по займу иностранной организации, не имеющей представительства в РФ, относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат обложению налогом, если иное не предусмотрено международными договорами (соглашениями) (пп. 3 п. 1 ст. 309, пп. 4 п. 2, п. 3 ст. 310 Налогового кодекса РФ).
Согласно п. 4 ст. 286 НК РФ, если налогоплательщиком является иностранная организация, получающая доходы от источников в РФ, не связанные с постоянным представительством в РФ, обязанность по исчислению, удержанию налога и перечислению его в бюджет возлагается на российскую организацию, которая при выплате доходов нерезиденту признается налоговым агентом (п. 2 ст. 287 НК РФ).
Учитывая изложенное, российская организация - заемщик признается налоговым агентом, на которого на основании п. 1 ст. 310 НК РФ возлагаются обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога на прибыль организаций с доходов, причитающихся иностранному заимодавцу.
Доходы, начисленные налоговым агентом в пользу иностранных организаций, нужно отразить в налоговом расчете о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов в налоговый орган по месту своего учета в срок, установленный для декларации по налогу на прибыль: не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода (ст. 289, п. 4 ст. 310 НК РФ). Форма указанного расчета, Порядок его заполнения и Формат представления в электронной форме утверждены п. 1 Приказа ФНС России от 02.03.2016 N ММВ-7-3/115@.
Заключение сторонами дополнительного соглашения к договору займа и возврат излишне уплаченных процентов влекут за собой излишнее удержание и уплату налоговым агентом налога на прибыль с доходов иностранного лица.
В соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
Согласно п. 6 ст. 81 НК РФ при обнаружении налоговым агентом в поданном им в налоговый орган расчете факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению или завышению суммы налога, подлежащей перечислению, налоговый агент обязан внести необходимые изменения и представить в налоговый орган уточненный расчет в порядке, установленном настоящей статьей.
С одной стороны, возврат излишне уплаченных процентов, перечисление которых было совершено в налоговом периоде, предшествующем их пересчету в результате заключения сторонами дополнительного соглашения к договору займа и распространения его действия на весь период действия договора, сам по себе не свидетельствует о допущенной ошибке (искажении) в первоначальном налоговом расчете. Следовательно, не влечет обязанность налогового агента подавать уточненный налоговый расчет в отношении удержанного налога.
С другой стороны, согласно положениям п. п. 2, 6, 14 ст. 78 НК РФ возврат излишне перечисленной налоговым агентом суммы налога на прибыль организаций производится налоговым органом по месту учета налогового агента по письменному заявлению налогового агента.
Для возврата из бюджета излишне перечисленной налоговым агентом суммы налога на прибыль организаций с доходов иностранного лица необходимо подтверждение налоговым органом факта излишнего удержания и перечисления налога в бюджетную систему Российской Федерации (Письмо ФНС России от 13.03.2015 N ГД-4-3/3982@).
Данный факт устанавливается по итогам камеральной проверки представленного налоговым агентом в налоговый орган по месту своего учета уточненного налогового расчета сумм удержанного налога на прибыль. Отсутствие такого уточненного налогового расчета лишает налоговый орган возможности осуществить проверку правильности заявленного налогоплательщиком требования о возврате части удержанного с доходов иностранного лица налога, что, в свою очередь, является основанием для отказа налогового органа в удовлетворении указанного требования.
Таким образом, для урегулирования вопроса о возврате части удержанного с доходов иностранного лица налога требуется представление налоговым агентом уточненного налогового расчета по налогу на прибыль организаций.
Л.В. Попова
АКГ "Панацея ПРОФ"
31.08.2017
