Вопрос: Иностранная организация (подрядчик) через свой филиал, зарегистрированный в РФ, заключила договор с российской организацией (заказчиком) на выполнение работ по строительству четырех объектов. Согласно условиям договора цена за выполненные строительные работы определена в иностранной валюте. Платежи производятся также в иностранной валюте. Договор строительства является долгосрочным, строительство осуществляется в период 2013 - 2017 гг. Датой окончания работ считается дата подписания акта приемки законченного строительством объекта по форме КС-11.
В соответствии с условиями договора заказчик обязан ежемесячно финансировать выполнение подрядчиком работ. Для этих целей ежемесячно на основе утвержденного заказчиком прогресса выполнения работ он производит оплату достигнутого прогресса. Достигнутый прогресс оформляется отчетными документами, предусмотренными договором, а также выставлением подрядчиком счета на оплату. Таким образом, согласно условиям договора производимые заказчиком в адрес подрядчика платежи до момента подписания Акта приемки законченного строительством объекта по форме КС-11 в отношении соответствующего Объекта строительства считаются авансовыми.
Таким образом, на дату получения аванса в иностранной валюте за промежуточные работы (п. 1 ст. 167 НК РФ) подрядчик выставлял счет-фактуру на авансовый платеж и рассчитывал НДС, подлежащий уплате в бюджет, по курсу Банка России на дату получения аванса (п. 3 ст. 153 НК РФ). В свою очередь, заказчик при получении от подрядчика счета-фактуры на авансовый платеж возмещал НДС из бюджета также по курсу Банка России на дату перечисления аванса (п. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 НК РФ).
Окончание строительства и передача готового объекта заказчику планируются в конце 2017 г., тогда же будет оформлена реализация для целей НДС. В соответствии с п. 14 ст. 167 НК РФ если моментом определения налоговой базы является день предоплаты, то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) в счет поступившей ранее оплаты также возникает момент определения налоговой базы. Следовательно, подрядчик при окончании строительства и подписании акта приемки законченного строительством объекта обязан исчислить НДС заново. Налоговая база по НДС в данном случае будет рассчитываться как полная стоимость работ, пересчитанная в рубли по курсу Банка России на дату реализации - передачи готового объекта заказчику (п. 3 ст. 153 НК РФ). При этом заказчик вправе принять к вычету НДС, предъявленный подрядчиком, в сумме, исчисленной также по курсу Банка России на дату принятия на учет этих работ (абз. 4 п. 1 ст. 172 НК РФ).
Промежуточные авансовые платежи осуществлялись в период 2013 - 2017 гг. Курс иностранной валюты в течение этого времени значительно изменялся как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения. Аналогично сумма НДС с валютной выручки, пересчитанной в рубли по курсу Банка России на дату реализации, будет отличаться от суммы НДС, уплаченной в бюджет с ранее полученных авансовых платежей (100%-ная предоплата).
В соответствии с п. 8 ст. 171 НК РФ подрядчик вправе принять к вычету суммы налога, исчисленного с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящей реализации.
В соответствии с п. 6 ст. 172 НК РФ вычеты сумм налога, указанных в п. 8 ст. 171 НК РФ, производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав в размере налога, исчисленного со стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее полученной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий).
В свою очередь, заказчик обязан восстановить и уплатить в бюджет сумму НДС, ранее принятую к вычету при перечислении авансового платежа в счет предстоящего выполнения работ. В соответствии с пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат восстановлению в размере налога, принятого налогоплательщиком к вычету по приобретенным им товарам (выполненным работам, оказанным услугам), переданным имущественным правам, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее перечисленной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий).
Однако в положениях пп. 3 п. 3 ст. 170 и п. 6 ст. 172 НК РФ не уточняется, в какой валюте производится зачет сумм аванса в оплату стоимости товаров (работ/услуг) - в иностранной валюте или в рублях.
Пример 1.
Курс иностранной валюты снизился в период с момента оплаты до момента реализации.
Содержание операции у Подрядчика (Заказчика) Подрядчик Заказчик
Поступила (перечислена) предоплата в иностранной валюте (в том числе НДС) в размере 100% суммы договора. Курс Банка России 65 руб/долл. США 7 670 000 руб. 7 670 000 руб.
118 000 долл. США x 65 руб/долл. США
Отражен (принят к вычету) НДС с суммы предоплаты 1 170 000 руб. 1 170 000 руб.
7 670 000 руб. x 18 / 118
Отражена выручка от реализации работ (стоимость работ) (без НДС). Курс Банка России 60 руб/долл. США 6 590 000 руб. 6 590 000 руб.
118 000 долл. США x 65 руб/долл. США - (118 000 долл. США x 18 / 118 x 60 руб/долл. США)
Отражен (принят к вычету) НДС с выполненных работ 1 080 000 руб. 1 080 000 руб.
118 000 долл. США x 18 / 118 x 60 руб/долл. США
Зачтена сумма предварительной оплаты 7 670 000 руб. 7 670 000 руб.
118 000 долл. США x 65 руб/долл. США
Принят к вычету (восстановлен) НДС, исчисленный с суммы предоплаты 1 170 000 руб. 1 170 000 руб.
7 670 000 руб. x 18 / 118
Пример 2.
Курс иностранной валюты вырос в период с момента оплаты до момента реализации.
Содержание операции у Подрядчика (Заказчика) Подрядчик Заказчик
Поступила (перечислена) предоплата в иностранной валюте (в том числе НДС) в размере 100% суммы договора. Курс Банка России 55 руб/долл. США 6 490 000 руб. 6 490 000 руб.
118 000 долл. США x 55 руб/долл. США
Отражен (принят к вычету) НДС с суммы предоплаты 990 000 руб. 990 000 руб.
6 490 000 руб. x 18 / 118
Отражена выручка от реализации работ (стоимость работ) (без НДС). Курс Банка России 70 руб/долл. США 5 230 000 руб. 5 230 000 руб.
118 000 долл. США x 55 руб/долл. США - (118 000 долл. США x 18 / 118 x 70 руб/долл. США)
Отражен (принят к вычету) НДС с выполненных работ 1 260 000 руб. 1 260 000 руб.
118 000 долл. США x 18 / 118 x 70 руб/долл. США
Зачтена сумма предварительной оплаты 6 490 000 руб. 6 490 000 руб.
118 000 долл. США x 55 руб/долл. США
Принят к вычету (восстановлен) НДС, исчисленный с суммы предоплаты 990 000 руб. 990 000 руб.
6 490 000 руб. x 18 / 118
В случае получения 100%-ной предоплаты в иностранной валюте по какому курсу должен быть исчислен подрядчиком (возмещен заказчиком) НДС с реализации по окончании строительных работ и при передаче объекта заказчику?
Верен ли порядок возмещения НДС с полученных авансов у подрядчика и восстановления НДС с выданных авансов у заказчика, изложенный в примерах?
Ответ:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 5 сентября 2017 г. N 03-07-08/56880
В связи с письмом по вопросам применения налога на добавленную стоимость при выполнении на территории Российской Федерации филиалом иностранной организации, состоящим на учете в налоговом органе, работ в счет ранее поступившей оплаты (частичной оплаты) в иностранной валюте, счета-фактуры в отношении которых составляются в иностранной валюте, Департамент налоговой и таможенной политики сообщает следующее.
В соответствии с пунктом 1 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в целях применения налога на добавленную стоимость моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг, имущественных прав) или день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав).
Согласно пункту 3 статьи 153 Кодекса при определении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость выручка налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг), за исключением случаев, когда выручка поступает от реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пунктом 1 статьи 164 Кодекса.
Таким образом, при получении оплаты (частичной оплаты) в иностранной валюте в счет предстоящего выполнения работ, не поименованных в пункте 1 статьи 164 Кодекса, сумма полученной оплаты (частичной оплаты) пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату получения оплаты (частичной оплаты).
Что касается принятия к вычету налога на добавленную стоимость, уплаченного покупателем в составе сумм оплаты (частичной оплаты), перечисленных им в иностранной валюте в счет предстоящего выполнения работ, то в соответствии с пунктом 12 статьи 171 Кодекса у налогоплательщика, перечислившего суммы оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг) при получении таких сумм оплаты (частичной оплаты), подлежат вычетам.
При этом пунктом 9 статьи 172 Кодекса установлено, что указанные вычеты производятся на основании счета-фактуры, выставленного продавцом при получении авансового платежа; документов, подтверждающих фактическое перечисление авансового платежа покупателем; договора, предусматривающего перечисление авансового платежа.
Таким образом, при перечислении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящего выполнения работ в иностранной валюте сумма налога, подлежащая вычету у налогоплательщика-покупателя, пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату перечисления авансового платежа при выполнении вышеуказанных условий.
Пунктом 14 статьи 167 Кодекса установлено, что в случае, если моментом определения налоговой базы является день оплаты (частичной оплаты) предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) в счет поступившей ранее оплаты (частичной оплаты) также возникает момент определения налоговой базы. Поэтому при выполнении работ в счет поступившей ранее оплаты (частичной оплаты) в иностранной валюте налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется как стоимость выполненных работ в иностранной валюте, пересчитанная в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату выполнения работ.
В соответствии с пунктом 8 статьи 171 Кодекса вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты (частичной оплаты), полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг). При этом на основании пункта 6 статьи 172 Кодекса такие вычеты производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).
Учитывая изложенное, при определении суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по работам, выполненным в счет полученной оплаты (частичной оплаты), к вычету у филиала иностранной организации, состоящего на учете в налоговом органе, принимается сумма налога на добавленную стоимость, фактически исчисленная на дату получения оплаты (частичной оплаты), независимо от курса иностранной валюты, действующего на дату выполнения работ.
На основании подпункта 3 пункта 3 статьи 170 Кодекса суммы налога на добавленную стоимость, принятые к вычету покупателем с сумм оплаты (частичной оплаты), перечисленных им в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), подлежат восстановлению. В связи с этим налог на добавленную стоимость восстанавливается покупателем в сумме, ранее принятой к вычету в отношении оплаты (частичной оплаты).
Согласно положениям пункта 2 статьи 171 и пункта 1 статьи 172 Кодекса суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, подлежат вычетам в случае использования этих товаров (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, после их принятия на учет на основании счетов-фактур, выставленных продавцами. При этом на основании абзаца третьего пункта 1 статьи 172 Кодекса при приобретении за иностранную валюту товаров (работ, услуг), имущественных прав иностранная валюта пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату принятия на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Таким образом, суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные филиалом иностранной организации, состоящим на учете в налоговом органе, в отношении выполненных работ, принимаются к вычету у покупателя в порядке и на условиях, установленных вышеуказанными пунктами статей 171 и 172 Кодекса.
Директор Департамента
А.В.САЗАНОВ
05.09.2017
