Вопрос: Иностранная организация планирует заключать договоры с рядом российских организаций о предоставлении ПО. Для оптимизации администрирования она намерена заключить договор с российской организацией, согласно которому данная организация будет заключать от имени иностранной организации договоры с другими российскими организациями и получать платежи, а затем перечислять их иностранной организации за вычетом своего вознаграждения. Какие договоры следует заключить между иностранной организацией и российской организацией, а также между российской организацией и другими организациями - конечными пользователями? Правомерна ли такая схема расчетов с точки зрения валютного законодательства? Кто должен удерживать и перечислять в бюджет налог на доходы - российская организация или конечные пользователи?
Ответ: В указанной ситуации можно оформить взаимоотношения между иностранной организацией, являющейся обладателем прав на ПО, и российской организацией, которая будет заключать от имени правообладателя договоры с другими российскими организациями и получать платежи, а затем перечислять их иностранной организации за вычетом своего вознаграждения, путем заключения агентского договора. В свою очередь, российская организация, действующая на основании агентского договора с обладателем прав на ПО, будет заключать с другими российскими организациями - пользователями ПО лицензионные договоры о предоставлении прав на ПО. Описанные расчеты между сторонами не противоречат валютному законодательству. Российская организация - агент будет являться налоговым агентом, на которого возлагаются обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога на прибыль с доходов иностранного лицензиара.
Обоснование: Согласно п. 1 ст. 1225 Гражданского кодекса РФ программы для электронных вычислительных машин (программы для ЭВМ) являются результатами интеллектуальной деятельности, которым предоставляется правовая охрана. Программы для ЭВМ относятся к объектам авторских прав и охраняются как литературные произведения (п. 1 ст. 1259 ГК РФ).
В соответствии со ст. 1226 ГК РФ на результаты интеллектуальной деятельности признаются интеллектуальные права, которые включают исключительное право, являющееся имущественным правом. Гражданин или юридическое лицо, которое обладает исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности, признается правообладателем (п. 1 ст. 1229 ГК РФ). Правообладатель вправе использовать результат интеллектуальной деятельности по своему усмотрению любым не противоречащим закону способом. Правообладатель может распоряжаться исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности, в том числе предоставить другому лицу право его использования в установленных договором пределах (лицензионный договор) (п. 1 ст. 1229, п. 1 ст. 1233 ГК РФ). Заключение лицензионного договора не влечет за собой переход исключительного права к лицензиату.
Лицензионный договор регулируется ст. ст. 1235 - 1237 ГК РФ, а также ст. 1286 ГК РФ, в которой приводится понятие лицензионного договора о предоставлении права использования произведения. По такому договору одна сторона - автор или иной правообладатель (лицензиар) предоставляет либо обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования этого произведения в установленных договором пределах (п. 1 ст. 1286 ГК РФ). Лицензиат вправе с письменного согласия лицензиара заключить сублицензионный договор, по которому лицензиат предоставляет право использования результата интеллектуальной деятельности другому лицу (п. 1 ст. 1238 ГК РФ).
Предоставление ПО иностранной организацией российским организациям фактически означает передачу третьему лицу права на использование программы для ЭВМ. Такое предоставление права на использование ПО оформляется лицензионным договором.
Согласно п. 2 ст. 1235 ГК РФ лицензионный договор заключается в письменной форме, если ГК РФ не предусмотрено иное. Несоблюдение письменной формы влечет недействительность лицензионного договора.
В силу п. 5 ст. 1286 ГК РФ заключение лицензионных договоров о предоставлении права использования программ для ЭВМ или баз данных допускается путем заключения каждым пользователем с соответствующим правообладателем договора присоединения, условия которого изложены на приобретаемом экземпляре таких программ или баз данных либо на упаковке этого экземпляра. Начало использования таких программ или базы данных пользователем, как оно определяется этими условиями, означает его согласие на заключение договора.
Лицензионный договор, заключаемый в упрощенном порядке, является договором присоединения, условия которого, в частности, могут быть изложены на приобретаемом экземпляре программы для ЭВМ или базы данных либо на упаковке такого экземпляра, а также в электронном виде (п. 2 ст. 434 ГК РФ). Начало использования программы для ЭВМ или базы данных пользователем, как оно определяется указанными условиями, означает его согласие на заключение договора. В этом случае письменная форма договора считается соблюденной. Лицензионный договор, заключаемый в упрощенном порядке, является безвозмездным, если договором не предусмотрено иное.
В данном случае российская организация, которую планирует привлечь иностранная организация, не имеет исключительных прав на ПО, но правообладатель намерен уполномочить ее на заключение от его имени, как указано выше, лицензионных договоров с конечными пользователями.
Если учитывать, что во взаимоотношениях с конечными пользователями ПО российская организация выступает от имени правообладателя - иностранной организации и выполняет определенные функции по заключению договоров и перечислению платежей, получаемых от конечных пользователей, то указанные правоотношения можно рассматривать как договоры поручения или агентские договоры.
В соответствии со ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.
В силу приведенных выше норм, по нашему мнению, взаимоотношения между иностранной организацией, являющейся обладателем прав на ПО, и российской организацией, которая будет заключать от имени правообладателя договоры с другими российскими организациями и получать платежи, а затем перечислять их иностранной организации за вычетом своего вознаграждения, следует оформить путем заключения агентского договора.
В свою очередь, российская организация, действующая на основании агентского договора с обладателем прав на ПО, будет заключать с другими российскими организациями - пользователями ПО лицензионные договоры о предоставлении прав на ПО.
Относительно правомерности рассматриваемой схемы расчетов с точки зрения валютного законодательства сообщаем.
С точки зрения российского гражданского права описанные в вопросе сделки и порядок расчетов между сторонами не противоречат закону. При этом стороны свободны в заключении договора; условия договора определяются по усмотрению сторон, если иное не предписано законом (ст. ст. 421, 422 ГК РФ).
Использование между резидентом и нерезидентом валюты (иностранной/валюты РФ) в качестве средства платежа относится к валютной операции (пп. "б" п. 9 ч. 1 ст. 1 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" (далее - Закон N 173-ФЗ)). При этом валютное законодательство не ограничивает российскую организацию в проведении валютных операций с нерезидентами, за исключением валютных операций, предусмотренных ст. ст. 7, 8 и 11 Закона N 173-ФЗ (ст. 6 Закона N 173-ФЗ). Однако в настоящий момент ст. ст. 7 и 8 Закона N 173-ФЗ утратили силу, а нормы ст. 11 Закона N 173-ФЗ регулируют операции по купле-продаже иностранной валюты.
Таким образом, использование валюты (иностранной/валюты РФ) в расчетах между резидентом и нерезидентом может осуществляться без ограничений.
Поскольку в данном случае российская организация (резидент) заключает несколько договоров, один из которых - это агентский договор с иностранной организацией (нерезидентом), на основании которого она будет заключать лицензионные договоры с другими российскими организациями и принимать от них платежи и затем перечислять их нерезиденту, и другие - лицензионные договоры с российскими организациями, являющимися с точки зрения валютного законодательства также резидентами, в данном случае, по нашему мнению, имеет место валютная операция, которой будут являться расчеты между резидентом-агентом и нерезидентом-принципалом по оплате услуг агента и перевод оставшихся денежных средств нерезиденту.
Запрета на осуществление расчета между резидентом и нерезидентом, при котором платежи от конечных пользователей ПО сначала поступают на счет агента, а потом за минусом вознаграждения агента перечисляются нерезиденту, Закон N 173-ФЗ не содержит.
Вместе с тем к любым разрешенным валютным операциям законодательство предъявляет определенные требования: организация обязана представлять в уполномоченный банк документы, связанные с проведением валютной операции; вести в установленном порядке учет и составлять отчетность по проводимым ими валютным операциям, обеспечивая сохранность соответствующих документов и материалов в течение не менее трех лет со дня совершения соответствующей валютной операции, но не ранее срока исполнения договора; выполнять предписания органов валютного контроля об устранении выявленных нарушений актов валютного законодательства Российской Федерации и актов органов валютного регулирования (ч. 2 ст. 24 Закона N 173-ФЗ).
При этом сама операция по возложению нерезидентом (правообладателем) исполнения обязательства резидента по выплате вознаграждения за пользование ПО на счет агента (резидента), по нашему мнению, не является валютной согласно ст. 1 Закона N 173-ФЗ.
Однако следует обратить внимание, что по общему правилу использование иностранной валюты в расчетах между резидентами запрещено, кроме установленных исключений (ч. 1 ст. 9 Закона N 173-ФЗ). В рассматриваемом случае расчеты между лицензиаром в лице резидента РФ, действующего от имени и по поручению иностранной организации, и конечными пользователями должны производиться с использованием валюты РФ.
Таким образом, если условиями лицензионного договора с конечными пользователями ПО предусмотрены расчеты в иностранной валюте, во избежание возникновения споров и/или привлечения к административной ответственности сторонам договора необходимо предусмотреть возможность применения в качестве валюты расчетов российских рублей.
Налог на доходы
Возмездный лицензионный договор должен предусматривать условие о вознаграждении, выплачиваемом лицензиатом лицензиару за право пользования интеллектуальной собственностью в виде лицензионных платежей. При отсутствии в возмездном лицензионном договоре условия о размере вознаграждения или порядке его определения договор считается незаключенным. Форма выплаты вознаграждения может быть различной (п. 5 ст. 1235 ГК РФ), в том числе договор может предусматривать периодические (ежемесячные) лицензионные платежи (роялти).
Согласно п. 1 ст. 306 Налогового кодекса РФ положениями ст. ст. 306 - 309 НК РФ устанавливаются особенности исчисления налога иностранными организациями, осуществляющими предпринимательскую деятельность на территории РФ, в случае если такая деятельность создает постоянное представительство иностранной организации, а также исчисления налога иностранными организациями, не связанными с деятельностью через постоянное представительство в РФ, получающими доход из источников в РФ.
Перечень видов доходов, полученных иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в РФ, относящихся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежащих обложению налогом на прибыль, удерживаемым у источника выплаты доходов, указан в п. 1 ст. 309 НК РФ. При этом обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога на прибыль с доходов иностранной организации возлагается на налогового агента - российскую организацию (п. 1 ст. 310 НК РФ).
Вместе с тем в ст. 7 НК РФ установлен приоритет правил и норм международных договоров Российской Федерации, содержащих положения, касающиеся налогообложения и сборов, над нормами НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах. Поэтому при налогообложении данных доходов следует также руководствоваться положениями статей соответствующих соглашений (во избежание двойного налогообложения). Подтверждение, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор Российской Федерации по вопросам налогообложения, должно быть предоставлено налоговому агенту - российской организации до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором РФ предусмотрен льготный режим налогообложения (пп. 4 п. 2 ст. 310, п. 1 ст. 312 НК РФ).
В случае отсутствия подобных соглашений и/или при отсутствии у налогового агента на момент выплаты дохода подтверждения применению подлежат нормы ст. 309 НК РФ.
Согласно пп. 4 п. 1 ст. 309 НК РФ доходы иностранной организации от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов. В частности, к таким доходам относятся платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование или за предоставление права использования любых патентов, товарных знаков, чертежей или моделей, планов, секретной формулы или процесса.
Однако понятие "источник дохода" в НК РФ не раскрыто. Вместе с тем п. 2 ст. 11 НК РФ определено, что под источником выплаты доходов налогоплательщику понимается организация или физическое лицо, от которых налогоплательщик (в данном случае иностранная организация) получает доход.
На основании положений п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.
На наш взгляд, под источником дохода налогоплательщика в контексте пп. 4 п. 1 ст. 309 НК РФ следует понимать российскую организацию - агента, который получает платежи от конечных пользователей ПО и непосредственно выплачивает (перечисляет) доход иностранной организации. Учитывая, что конечные пользователи ПО не выплачивают доход непосредственно иностранной организации, по нашему мнению, указанные организации не являются налоговым агентом в отношении указанного дохода в рассматриваемой ситуации.
Следовательно, российская организация - агент будет являться налоговым агентом, на которого на основании п. 1 ст. 310 НК РФ возлагаются обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога на прибыль с доходов иностранного лицензиара.
Отметим, что из разъяснений Минфина России также усматривается вывод о том, что налоговым агентом является посредник, который выплачивает доход непосредственно иностранной организации (Письма от 09.09.2016 N 03-08-05/52836, от 13.07.2017 N 03-08-05/44683).
Л.В. Попова
АКГ "Панацея ПРОФ"
12.02.2018
