Вопрос: Вправе ли российская организация, осуществляющая деятельность по предоставлению физическим лицам на основании лицензионного договора права использования компьютерных игр через сеть Интернет, применять льготу по НДС, предусмотренную пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, при предоставлении физическим лицам за плату права использования изначально не активированных данных и команд компьютерной игры?
Ответ: Предоставление в рамках лицензионного договора физическим лицам (лицензиатам) за отдельную плату права на использование данных и команд компьютерной игры, изначально не активированных, но являющихся элементом данной программы, связано с передачей права на использование программы для ЭВМ и подлежит освобождению от обложения НДС на основании пп. 26 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ.
Обоснование: Вопрос применения пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ при передаче прав на использование неактивированных данных и команд компьютерной игры по лицензионному договору был подробно рассмотрен ФНС России в Письме от 23.01.2017 N СД-4-3/988@, в котором указано, что при определении порядка налогообложения НДС операций по передаче прав на использование неактивированных данных и команд на условиях, определенных лицензионным соглашением, необходимо учитывать следующее.
Согласно пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) налогом на добавленную стоимость реализация исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также передача прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.
Согласно п. 1 ст. 1235 Гражданского кодекса РФ по лицензионному договору одна сторона - обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах.
Согласно ст. 1225 ГК РФ результатами интеллектуальной деятельности являются, в частности, программы для ЭВМ.
Компьютерная игра является программой для ЭВМ и представляет собой совокупность данных, команд и порождаемых ею аудиовизуальных отображений (далее - данные и команды), активируемых последовательно для получения лицензиатом определенного результата, предусмотренного сценарием этой игры, без внесения платы (активированные данные и команды) или после внесения платы (неактивированные данные и команды).
При этом согласно ст. 1261 ГК РФ программой для ЭВМ является представленная в объективной форме совокупность данных и команд, предназначенных для функционирования ЭВМ и других компьютерных устройств в целях получения определенного результата, включая подготовительные материалы, полученные в ходе разработки программы для ЭВМ, и порождаемые ею аудиовизуальные отображения.
В соответствии с п. 5 ст. 1286 ГК РФ лицензионный договор с пользователем о предоставлении ему простой (неисключительной) лицензии на использование программы для ЭВМ или базы данных может быть заключен в упрощенном порядке. Лицензионный договор, заключаемый в упрощенном порядке, является договором присоединения, условия которого, в частности, могут быть изложены на приобретаемом экземпляре программы для ЭВМ или базы данных либо на упаковке такого экземпляра, а также в электронном виде (п. 2 ст. 434 ГК РФ). Начало использования программы для ЭВМ или базы данных пользователем, как оно определяется указанными условиями, означает его согласие на заключение договора.
Таким образом, поскольку в отношении неактивированных данных и команд по лицензионному соглашению организация (лицензиар) передает права физическому лицу (лицензиату) на использование программы для ЭВМ, а физическое лицо (лицензиат) перечисляет организации (лицензиару) за указанное право соответствующее вознаграждение, ФНС России в Письме N СД-4-3/988@ даны разъяснения о правомерности применения предусмотренного пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ освобождения от НДС.
Исходя из позиции ФНС России, изложенной в Письме N СД-4-3/988@, предоставление в рамках лицензионного договора (соглашения) физическим лицам (лицензиатам) за отдельную плату права на использование данных и команд компьютерной игры, изначально не активированных, но являющихся элементом данной программы, связано с передачей права на использование программы для ЭВМ и подлежит освобождению от налогообложения НДС на основании пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ.
Вместе с тем обращаем внимание, что ФНС России в Письме N СД-4-3/988@ также отмечена сформированная с учетом правоотношений, сложившихся на основе лицензионных договоров, судебная практика, согласно которой предоставление возможности использования дополнительного функционала игры в целях облегчения игрового процесса является по своей сути договором оказания платных услуг.
Так, Верховный Суд РФ в Определении от 03.02.2016 N 305-КГ15-18998 поддержал мнение арбитражных судов, признавших верной позицию налогового органа о том, что лицензионные соглашения, регулирующие взаимоотношения пользователей игровых процессов, являются смешанными и содержат в себе в том числе положения договора об оказании возмездных услуг, предоставление возможности использования дополнительного функционала игры в целях облегчения игрового процесса и более быстрого развития игрового персонажа, предоставляемой игрокам за плату, является самостоятельной услугой по организации игрового процесса, не подпадает под действие пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, и, как следствие, реализация этой услуги подлежит налогообложению по налоговой ставке 18 процентов.
А.Г. Дьяконов
Советник государственной
гражданской службы РФ
2 класса
18.12.2017
