Образцы, формы и шаблоны договоров.
Актуальные ответы на вопросы связаные с договорными отношениями.
Вопрос: Ситуация 1.
Банк (первоначальный кредитор) заключил договор подряда с контрагентами о выполнении капитального ремонта арендуемого помещения.
Впоследствии банк уступает свои права требования по договору подряда. Сумма уступаемых прав требования равна стоимости работ по договору подряда (то есть у банка не возникает дохода).
1.1. В случае если стоимость работ оплачена, но работы контрагентом не произведены, возникает ли обязанность по начислению НДС при реализации уступаемых прав? Если такая обязанность возникает, то какую ставку налога (18/118 или 18%) следует применить к налоговой базе для расчета суммы НДС?
1.2. В случае если стоимость работ оплачена, работы контрагентом произведены, возникает ли обязанность по начислению НДС при реализации уступаемых прав? Если такая обязанность возникает, то какую ставку налога (18/118 или 18%) следует применить к налоговой базе для расчета суммы НДС?
Ситуация 2.
Банк заключил договор подряда с контрагентами о выполнении капитального ремонта арендуемого помещения. Впоследствии банк заключает дополнительное соглашение к договору подряда о перемене лиц в обязательствах.
Верно ли, что у банка не возникает обязанности по начислению НДС при получении оплаты по дополнительному соглашению к договору подряда о перемене лиц в обязательствах в счет произведенных ранее расходов по договору подряда?

Ответ: 1. В ситуации 1.1 уступка банком третьему лицу права требования к подрядчику выполнения работ, предусмотренных договором, оплата которых произведена в полном объеме, налогообложению НДС не подлежит, поскольку не образует объект налогообложения.
Вместе с тем не исключаем вероятности претензий со стороны налоговых органов.
2. В случаях, указанных в ситуации 1.2 и в ситуации 2, передаются права по работам, обязательства подрядчика и банка в отношении которых исполнены (работы выполнены и сданы банку, оплата произведена в полном объеме). Передача банком результатов выполненных работ является объектом налогообложения по НДС и подлежит налогообложению по ставке 18%.

Обоснование: Банк интересует вопрос начисления налога на добавленную стоимость в случае последующей передачи прав требования по заключенным договорам подряда третьим лицам в ситуациях, описание которых приведено в тексте вопроса, а также в случае досрочного расторжения договора аренды.
Согласно правилу, установленному п. 1 ст. 616 Гражданского кодекса РФ, арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды. Наряду с этим в отсутствие иного в законе или договоре аренды арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества (п. 2 ст. 616 ГК РФ). Наряду с этим согласно ст. 623 ГК РФ:
- произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 1 ст. 623 ГК РФ);
- в случае когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 2);
- стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом (п. 3).
На основании приведенных правовых норм приходим к выводу о том, что неотделимыми признаются такие улучшения арендованного имущества, которые нельзя отделить без вреда для этого имущества, поскольку они являются частью этого объекта как неделимой вещи, в связи с чем неотделимые улучшения не образуют самостоятельного объекта гражданских прав в силу норм ст. ст. 128, 133 ГК РФ.
Позиция о том, что неотделимые улучшения не могут выступать самостоятельными объектами гражданских прав (вещами) и предметом сделок, подтверждается судебной практикой (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 08.08.2012 по делу N А56-59417/2011, от 20.05.2010 по делу N А56-66260/2009, ФАС Уральского округа от 26.11.2008 N Ф09-8830/08-С6).
Как следует из положений ст. 128 ГК РФ, к объектам гражданских прав относятся вещи, включая наличные деньги и документарные ценные бумаги, иное имущество, в том числе безналичные денежные средства, бездокументарные ценные бумаги, имущественные права; результаты работ и оказание услуг; охраняемые результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.
В зависимости от условий договора аренды неотделимые улучшения арендованного имущества в течение срока договора аренды либо по окончании арендных отношений передаются арендодателю с возмещением их стоимости либо без возмещения их стоимости.
Поскольку неотделимые улучшения не являются самостоятельным объектом гражданских прав, по нашему мнению, они не могут быть предметом договора уступки прав требования.
Несмотря на то что в общем случае в соответствии с нормами ГК РФ отделимые улучшения арендованного имущества и являются собственностью арендатора, в рассматриваемых обстоятельствах они не могут быть предметом договора уступки прав (требования), поскольку на момент передачи прав на них третьему лицу стоимость ремонтных работ оплачена, работы контрагентом произведены. Иными словами, отсутствует право требования, которое может быть уступлено. Однако имеет место право собственности банка на результаты работ в виде отделимых улучшений арендованного имущества.
Как определено п. 1 ст. 702 ГК РФ, по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его. Договор подряда заключается на изготовление или переработку (обработку) вещи либо на выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику (п. 1 ст. 703 ГК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 709 ГК РФ в договоре подряда указывается цена подлежащей выполнению работы или способы ее определения. При отсутствии таких указаний цена определяется в соответствии с п. 3 ст. 424 ГК РФ. При этом, если договором подряда не предусмотрена предварительная оплата выполненной работы или отдельных ее этапов, заказчик обязан уплатить подрядчику обусловленную договором цену после окончательной сдачи результатов работы при условии, что работа выполнена надлежащим образом и в согласованный срок, либо с согласия заказчика досрочно. Наряду с этим подрядчик вправе требовать выплаты ему аванса либо задатка только в случаях и в размере, указанных в законе или договоре подряда (ст. 711 ГК РФ).
В силу п. 1 ст. 720 ГК РФ заказчик обязан в сроки и в порядке, которые предусмотрены договором подряда, с участием подрядчика осмотреть и принять выполненную работу (ее результат), а при обнаружении отступлений от договора, ухудшающих результат работы, или иных недостатков в работе немедленно заявить об этом подрядчику.
Надлежащее исполнение подрядчиком предусмотренной договором подряда работы и сдача результатов работы заказчику прекращают соответствующее обязательство подрядчика перед заказчиком (п. 1 ст. 307.1, п. 1 ст. 407, п. 1 ст. 408 ГК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее на основании обязательства кредитору, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или может перейти к другому лицу на основании закона. Уступка требования кредитором (цедентом) другому лицу (цессионарию) допускается, если она не противоречит закону (п. 1 ст. 388 ГК РФ). Согласно п. 1 ст. 390 ГК РФ цедент отвечает перед цессионарием за недействительность переданного ему требования, но не отвечает за неисполнение этого требования должником, за исключением случая, если цедент принял на себя поручительство за должника перед цессионарием.
Если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права (п. 1 ст. 384 ГК РФ). При этом право требования по денежному обязательству может перейти к другому лицу в части, если иное не предусмотрено законом (п. 2 ст. 384 ГК РФ). Право на получение исполнения иного, чем уплата денежной суммы, может перейти к другому лицу в части при условии, что соответствующее обязательство делимо и частичная уступка не делает для должника исполнение его обязательства значительно более обременительным, если иное не предусмотрено законом или договором (п. 3 ст. 384, п. 4 ст. 388 ГК РФ).
В случае, приведенном в пп. 1.1 описания ситуации 1 (далее - ситуация 1.1), банк передает третьему лицу право требования к подрядчику выполнить предусмотренные договором подряда и предоплаченные в полном объеме работы.
В случае, указанном в пп. 1.2 описания ситуации 1 (далее - ситуация 1.2), и в ситуации 2 передаются права по работам, обязательства подрядчика и банка в отношении которых исполнены (работы выполнены и сданы банку, оплата произведена в полном объеме). Иными словами, в указанных случаях предметом уступки являются результаты работ, выполненных подрядчиком в арендованном помещении.
Во всех предложенных ситуациях передача прав третьему лицу осуществляется по цене, равной стоимости работ по договору подряда.
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по НДС являются реализация на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
При этом в целях применения законодательства о налогах и сборах реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).
В целях гл. 21 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг) (абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 153 НК РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с гл. 21 НК РФ в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг). При передаче имущественных прав налоговая база определяется с учетом особенностей, установленных гл. 21 НК РФ. При этом на основании п. 2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.
Порядок определения налоговой базы применительно к реализации товаров (работ, услуг) и имущества установлен в ст. 154 НК РФ, а особенности определения налоговой базы по НДС при передаче имущественных прав - в ст. 155 НК РФ.
В частности, если иное не предусмотрено ст. 154 НК РФ, налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (п. 1 ст. 154 НК РФ). Одновременно согласно п. 2 ст. 154 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
В свою очередь, в ст. 155 НК РФ законодатель установил особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав для случаев:
- уступки денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат обложению НДС, первоначальным кредитором (п. 1) и новым кредитором (п. 2);
- передачи имущественных прав налогоплательщиками, в том числе участниками долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места (п. 3);
- приобретения денежного требования у третьих лиц (п. 4);
- передачи прав, связанных с правом заключения договора, и арендных прав (п. 5).
Так, согласно п. 1 ст. 155 НК РФ при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со ст. 149 НК РФ), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ, если иное не предусмотрено настоящим пунктом (абз. 1). При этом налоговая база при уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона определяется как сумма превышения суммы дохода, полученного первоначальным кредитором при уступке права требования, над размером денежного требования, права по которому уступлены (абз. 2 п. 1 ст. 155 НК РФ).
Однако в ст. 155 НК РФ особенности определения налоговой базы для операций передачи права требования предоплаченных товаров, работ, услуг не определены. Более того, передача прав на предоплаченные товары, работы, а также услуги объектом обложения НДС не является исходя из содержания пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.
Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 05.12.2011 N А40-139012/10-4-830 суд отметил, что объект налогообложения по НДС при уступке денежного требования возникает только в том случае, если передаваемое обязательство связано именно с реализацией товаров (работ, услуг). Если же уступается право требовать товары, за которые уплачен аванс, то такая уступка связана с приобретением, а не с реализацией товаров. Кроме того, в п. 13 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" сказано, что по смыслу положения абз. 1 п. 1 ст. 155 НК РФ не может облагаться налогом уступка требования о возврате денежных средств, уплаченных продавцу в счет предстоящей поставки товаров, в связи с расторжением договора поставки. Таким образом, при возврате покупателю денежных средств, полученных поставщиком в порядке предоплаты по договору поставки, объекта налогообложения по НДС не возникает. Аналогичный вывод содержится в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 11.02.2009 N А40-53721/08-114-249.
Следуя приведенной выше логике арбитров, уступка банком третьему лицу права требования к подрядчику выполнения работ, предусмотренных договором, оплата которых произведена в полном объеме, налогообложению НДС не подлежит, поскольку не образует объект налогообложения по этому налогу.
Однако, даже если признать, что передача банком права требования к подрядчику выполнения работ является объектом обложения НДС, то, по нашему мнению, налоговая база по такой операции должна определяться как разница между доходом от уступки права требования и уплаченным авансом (сумма, уплаченная банком контрагенту по договору подряда). На наш взгляд, в таком случае правомерно руководствоваться подходом к применению положений ст. 155 НК РФ относительно ситуации уступки прав на нежилые помещения, изложенным в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25.02.2010 N 13640/09. Судьи указали, что имущественные права на недвижимое имущество и на имущество, перечисленное в п. 3 ст. 155 НК РФ, отнесены к одному виду объектов гражданских прав. Их правовой режим применительно к вопросам исчисления НДС, если законодательство о налогах и сборах не установило исключений, должен определяться одинаково (ст. 3 НК РФ). А поскольку специального определения налоговой базы для случаев реализации имущественных прав на нежилые помещения ст. 155 НК РФ не устанавливает, при реализации имущественных прав на нежилые помещения налоговая база определяется в том же порядке, как и на жилые в сумме разницы между ценой реализации и ценой приобретения имущественных прав.
Как отмечено выше, особенности определения налоговой базы по операции передачи налогоплательщиком права требования выполнения подрядчиком предоплаченных банком работ по договору подряда на возмездной основе законодатель не установил. В связи с этим, в нашем понимании, приведенные выше выводы Президиума ВАС РФ применимы и к рассматриваемой ситуации. Следовательно, налоговую базу по НДС при передаче банком третьему лицу права требования выполнения подрядчиком работ, по нашему мнению, правомерно определить как превышение дохода в размере поступившей от третьего лица в соответствии с условиями договора уступки стоимости (цены) передаваемых прав над фактическими затратами банка по оплате этих работ. При этом, поскольку, как указано в тексте вопроса, права требования уступаются банком третьему лицу по стоимости, равной цене работ, уплаченной подрядчику, налоговая база в данном случае будет равна нулю.
Вместе с тем не исключена вероятность того, что при проведении мероприятий налогового контроля налоговые органы по вопросу обложения НДС рассмотренной сделки будут придерживаться позиции, согласно которой в связи с отсутствием в положениях ст. 155 НК РФ особенностей определения налоговой базы по операциям передачи права требования исполнения предоплаченной услуги следует руководствоваться общими подходами, которые предусмотрены ст. 153 НК РФ. Исходя из этого предположения налоговая база по сделке составит величину, равную цене уступки права требования к подрядчику выполнения работ, которая будет признана выручкой от реализации имущественных прав (п. 2 ст. 153 НК РФ).
В сложившихся обстоятельствах банку следует принять самостоятельное решение о приемлемой для него позиции по вопросу обложения НДС возмездной передачи третьему лицу права требования к подрядчику выполнения предоплаченных банком работ по договору подряда. При этом следует учесть следующее: несмотря на то что положения налогового законодательства должны применяться с учетом требований п. 7 ст. 3 НК РФ, закрепляющего принцип толкования всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщиков, использование предлагаемых нами подходов к квалификации рассматриваемой операции в целях гл. 21 НК РФ может повлечь для банка необходимость отстаивать свою позицию перед налоговыми органами, в том числе и в судебном порядке.
С позиции норм гл. 21 НК РФ передача арендодателю как неотделимых улучшений арендованного имущества, так и имущественных прав на отделимые улучшения арендованного имущества, по мнению консультантов, соответствует сути операции реализации товаров, выполнение работ или оказание услуг, указанной в пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.
В силу п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ, услуг является передача права собственности другому лицу на возмездной и безвозмездной основе.
Согласно п. 4 ст. 38 НК РФ работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.
Исходя из приведенных норм налогового законодательства передача неотделимых улучшений арендатором арендодателю будет являться реализацией результатов выполненных работ.
Следовательно, передача арендатором арендодателю результатов работ, в том числе произведенных с привлечением подрядных организаций, по улучшению арендованного имущества, не отделимых без вреда для данного имущества, является объектом налогообложения по НДС.
Мнение консультантов в отношении передачи неотделимых улучшений арендодателю подтверждается разъяснениями представителей Минфина России, изложенными в Письме от 25.11.2014 N 03-07-11/59765: согласно п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации работ на территории Российской Федерации, в том числе на безвозмездной основе. В связи с этим передача арендатором арендодателю результатов работ, в том числе произведенных с привлечением подрядных организаций, по улучшению арендованного имущества, не отделимых без вреда для данного имущества, является объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость.
Аналогичная позиция указана в Письмах Минфина России от 25.02.2013 N 03-07-05/5259, от 24.01.2013 N 03-07-05/01, от 01.08.2012 N 03-07-05/33, от 26.07.2012 N 03-07-05/29, от 05.11.2009 N 03-07-11/282.
Пунктом 1 ст. 168 НК РФ установлено, что при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога по соответствующей налоговой ставке, установленной ст. 164 НК РФ.
Данный вывод подтверждается сложившейся арбитражной практикой: Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 30.05.2014 по делу N А45-12766/2013, ФАС Поволжского округа от 26.06.2012 по делу N А65-12909/2011, ФАС Московского округа от 30.04.2010 N КА-А40/3819-10 по делу N А40-107727/09-127-742.
Таким образом, с учетом вышеизложенного, считаем, что при прекращении договора аренды на дату передачи арендодателю результатов работ в виде неотделимых улучшений арендованного имущества арендатор должен начислить НДС по ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ). Налоговая база определяется как стоимость переданных неотделимых улучшений (без НДС) (п. 1 ст. 154 НК РФ).
Также определяется налогооблагаемая база по НДС и исчисляется налог при реализации отделимых улучшений арендованного имущества.
Приведенные выводы и мнение консультантов о порядке определения налоговой базы по НДС относятся в равной степени к сделкам передачи прав на результаты выполненных работ как в ситуации 1.2, так и в ситуации 2.
Дополнительно отметим следующее.
В рамках действующего договора аренды передача арендатором по договору уступки прав неотделимых улучшений, произведенных им в арендованном имуществе, по мнению консультантов, противоречит приведенным выше нормам ГК РФ.
Соглашение сторон договора аренды об уступке права требования (о замене стороны договора), по которому права аренды передаются третьему лицу, противоречит ГК РФ, поскольку ГК РФ предусматривает только заключение договора субаренды между арендатором и субарендатором.
Данный вывод подтверждается и судебной практикой.
В Постановлении Восьмого арбитражного апелляционного суда от 19.08.2014 N 08АП-4991/2014 указано следующее: "Во взаимоотношениях с арендодателем арендатор не является должником в смысле ст. 382 ГК РФ, который как кредитор имеет право уступить имеющиеся у него требования к определенному должнику.
В соответствии со ст. 382 ГК РФ действующим законодательством не предусмотрена передача права аренды третьему лицу путем заключения сторонами договора об уступке права требования (о замене стороны договора), что исключает применение данной нормы к правоотношениям сторон при рассмотрении настоящего спора.
Поэтому положения ст. 382 ГК РФ в данном случае не могут быть применимы".
Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Центрального округа от 21.07.2014 N А09-5200/2012 и Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.10.2008 N А14-2774/2008118/32.
Резюмируем вышеизложенное:
1. В ситуации 1.1 банк передает третьему лицу право требования к подрядчику выполнить предусмотренные договором подряда и предоплаченные в полном объеме работы.
Уступка банком третьему лицу права требования к подрядчику выполнения работ, предусмотренных договором, оплата которых произведена в полном объеме, обложению НДС не подлежит, поскольку не образует объект налогообложения по этому налогу.
Вместе с тем консультанты не исключают вероятности претензий со стороны налоговых органов в части признания налоговой базы по операциям передачи права требования исполнения предоплаченной услуги выручкой от реализации имущественных прав (п. 2 ст. 153 НК РФ).
2. В случаях, указанных в ситуации 1.2 и в ситуации 2, передаются права по работам, обязательства подрядчика и банка в отношении которых исполнены (работы выполнены и сданы банку, оплата произведена в полном объеме). Передача банком результатов выполненных работ является объектом налогообложения по НДС в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ и подлежит налогообложению в порядке, указанном в п. 1 ст. 154 НК РФ, по ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ).

Аудиторско-консультационная группа
"Коллегия Налоговых Консультантов"
24.05.2017



Безымянная страница
Образцы договоров:
Формы договоров: Добровольное страхование
Формы договоров: аренда, лизинг, прокат
Образцы договоров: Страхование
Другие шаблоны договоров:
Вопрос - ответ:


Copyright 2009 - 2018 гг. Образцы договоров. All rights reserved.
При использовании материалов сайта активная гипер ссылка  обязательна!